I GSK 240/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.P.H.U. A spółki jawnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 października 2014 r.; sygn. akt III SA/Po 10/14 w sprawie ze skargi P.P.H.U. A spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 10/14 oddalił skargę po wznowieniu postępowania P.P.H.U. A spółka jawna w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organu I instancji z dnia [...] października 2009 r. uchylił w całości powyższą decyzję ostateczną w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, odmówił skarżącej zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego oraz orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości 13.152 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi od dnia zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 13.152 z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa i decyzją z dnia [...] października 2009 r. organ orzekł o zwrocie tego podatku. W dniu 4 maja 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P. CBŚ KGP z informacją o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych do Czech. Organ I instancji wyjaśnił, że w toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły (w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS z zapłaconą akcyzą) ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w przedmiotowym dokumencie UDT, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ I instancji stwierdził wobec tego, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie piwa z Polski do Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto, w trakcie prowadzonego postępowania, skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności, by dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu rozpoznając odwołanie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielając przeprowadzone w toku postępowania ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: o.p. (prawidłowo powołana w postanowieniu o wznowieniu postępowania), albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, a nieznanych organowi podatkowemu w tym czasie. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, a wynika z nich, że dokumenty, na podstawie których skarżąca w latach 2008-2009 uzyskała zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, były podrobione i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia twierdzenie, że skarżąca nie spełniła materialnoprawnych przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.), wobec czego organ celny dokonał na rzecz strony nienależnego zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem organu II instancji z przepisów u.p.a. wynika, że uprawnienie do zwrotu akcyzy uzależnione jest od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej konkretnej ilości wyrobu akcyzowego (np. piwa), do konkretnego odbiorcy w Unii Europejskiej, a odpowiednie w tym względzie dane muszą zostać zamieszczone we wniosku oraz wynikać z załączonych do niego dokumentów. W ramach oceny zasadności wniosku organ bada, czy od określonej ilości konkretnego wyrobu akcyzowego wskazanego we wniosku zapłacona została w kraju akcyza, czy ten konkretnie wskazany we wniosku wyrób akcyzowy dotarł do konkretnego wskazanego we wniosku odbiorcy i czy od tego konkretnego wyrobu akcyzowego w kraju przeznaczenia została zapłacona lub zabezpieczona akcyza w prawidłowej wysokości. Jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie np., że wyroby akcyzowe nie dotarły do wskazanego we wniosku odbiorcy lub nie została przez niego zapłacona albo zabezpieczona akcyza, to w drodze decyzji organ odmawia zwrotu akcyzy z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek tego uprawnienia. Żaden przepis ustawy - Ordynacja podatkowa, czy też ustawy o podatku akcyzowym nie obliguje w takiej sytuacji organu do wszczynania we wszystkich państwach członkowskich procedury poszukiwawczej, zmierzającej do ustalenia faktycznego miejsca dostarczenia ładunku. Zwrot podatku akcyzowego jest bowiem uprawnieniem przysługującym podmiotowi m. in. pod warunkiem, że wykaże dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. To zatem na wnioskodawcy spoczywa ciężar udowodnienia, czy i gdzie dostarczył wyroby akcyzowe, które są przedmiotem złożonego przez niego wniosku o zwrot akcyzy. Rola organu celnego sprowadza się jedynie do zweryfikowania danych wskazanych przez wnioskodawcę w przedłożonym przez niego wniosku i załączonych dokumentach, co przeprowadzono w niniejszej sprawie poprzez System Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS). W wyniku przeprowadzenia takiej weryfikacji nie potwierdzono, że dostawa ta faktycznie miała miejsce do firmy J. A. W ocenie Dyrektora Izby Celnej analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki oraz doświadczenia życiowego uzasadniała twierdzenie, że skarżąca z racji swego profesjonalizmu i wieloletniego doświadczenia w zakresie hurtowego obrotu wyrobami alkoholowymi wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech. Stanowisko to znalazło dodatkowe potwierdzenie w przywołanych zeznaniach niektórych podejrzanych, a także w ustaleniach zawartych w sporządzonej przez CBŚ analizie kryminalnej. W rozpoznawanej sprawie doszło, w ocenie organu II instancji, do niedochowania przez skarżącą należytej staranności, która stanowi jedną z postaci winy nieumyślnej. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 52 § 1 pkt 2 o.p. organ odwoławczy uznał, że organ I instancji, rozstrzygając o obowiązku zwrotu nienależnie zwróconego stronie podatku akcyzowego, zasadnie orzekł, że podatek ten stanowi zaległość podatkową i jako taki powinien być zwrócony wraz z odsetkami za zwłokę. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt. 5 o. p. w związku z procederem objętym postępowaniem karnym, który miał miejsce w czasie wydawania decyzji orzekającej o zwrocie akcyzy. Sąd I instancji stwierdził nadto, że organy obu instancji zasadnie orzekły o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji prawidłowo uznały, iż brak jest podstaw do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego przez skarżącą, podlegającego zwrotowi wraz z odsetkami. Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że strona skarżąca dokonywała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach. Firmę zorganizował w Czechach J. A., współpracujący z D. W., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech nie miały miejsca - odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii, co bezpośrednio potwierdziły zeznania uczestników procederu: P. R., D. W. i P. B. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez skarżącą, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły, fakt świadczący o tym, że dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia oparte były na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Ostatecznie organy podatkowe trafnie w ocenie Sądu I instancji stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dacie wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji. Nadto, przytaczając orzecznictwo, Sąd I instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Rozważając pojęcie winy, o której mowa w ww. przepisie należy uwzględniać zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną. Z winą nieumyślną należy wiązać niezachowanie należytej staranności polegające na tym, że podatnik przewiduje możliwość wystąpienia niekorzystnych skutków, ale bezpodstawnie przypuszcza, że ich uniknie lub nie przewiduje wystąpienia takich skutków, choć powinien i może je przewidzieć. To podatnik powinien udowodnić brak swojej winy, jednak organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy. W świetle powyższego, w ocenie Sądu I instancji, skarżąca wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech, co świadczyło o niedołożeniu należytej staranności jako jednej z postaci winy i rodziło konieczność zwrotu nienależnie zwróconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Ponadto, sprzedając duże ilości piwa bez akcyzy na rzecz podmiotu czeskiego, skarżąca nie żądała żadnego zabezpieczenia zwrotu akcyzy w postaci kaucji. W tej sytuacji zdaniem Sądu I instancji trudno mówić o dołożeniu przez skarżącą należytej staranności. Sąd I instancji wskazał następnie, podzielając argumentację podniesioną przez organ odwoławczy, że przepis art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r., dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Pobór podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych przemieszczanych w tej procedurze jest czasowo zawieszony, jednakże w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione. Regulacja powyższa nie odnosi się zatem do okoliczności niniejszej sprawy, ponieważ przemieszczenie wyrobów akcyzowych nie odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto w niniejszej sprawie nie chodziło o wymierzenie podatku akcyzowego z związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, lecz o ocenę zasadności zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego już na terytorium kraju w świetle przesłanek zwrotu akcyzy i w kontekście ujawnionych nowych okoliczności niedokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz niedokonania zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu na terytorium kraju dostawy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu dyrektywy, ponieważ nie znajdował on zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęciu dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 82 ust. 1 u.p.a., poprzez nieprzyznanie skarżącej prawa do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. błędnym zastosowaniem w przedmiotowej sprawie art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa od której należy naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, że postępowania podatkowe prowadzone były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co pozwalało na rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu natury procesowej, a następnie – w przypadku jego nieuwzględnienia – zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, z czym nie można się zgodzić. Wypada zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, wydana po wznowieniu postępowania. Wnosząca skargę kasacyjną, oprócz podniesienia zrzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 o.p., nie zarzuciła jakiegokolwiek przepisu regulującego postępowanie wznowieniowe, co wskazuje, że nie kwestionuje ona samej podstawy wznowienia postępowania, a jedynie prawidłowość dokonanych w ramach tego postępowania ustaleń. Podstawą ponownej weryfikacji przez organ podatkowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa) było pozyskanie przez organ w 2013 r. informacji oraz materiałów z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP Zarząd P., z których wynikało, że nie doszło do przemieszczenia piwa z terytorium kraju na terytorium Czech, a co za tym idzie podatnikowi nie przysługiwał (na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) zwrot akcyzy. Rozliczenie w podatku akcyzowym jest oparte na technice samoobliczenia, co oznacza, że w każdym przypadku, gdy dojdzie do ujawnienia, że wnioskowany przez podatnika zwrot akcyzy został udokumentowany sfałszowanymi dokumentami lub nie potwierdzającymi rzeczywistości, organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia adekwatnych do sytuacji działań w celu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Czas, jaki upłynął od momentu zwrotu akcyzy do momentu wszczęcia postępowania wznowieniowego, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, nie ma znaczenia, a jedynie to, czy wnioskowany zwrot podatku był należny oraz czy nie upłynął termin do określenia zobowiązania podatkowego (art. 70 i nast. o.p.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też lansowanej w skardze kasacyjnej tezy, aby strona padła ofiarą oszukańczych działań grupy przestępczej. Przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań świadków należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym, a nie w sposób wybiórczy jak to czyni autor skargi kasacyjnej. Z materiału tego wynika, że strona nie dołożyła należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Przy czym bez znaczenia dla sprawy pozostaje wielkość sprzedaży piwa do Czech, na którą to okoliczność powołuje się zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji, a z którą polemizuje autor skargi kasacyjnej. Zostało bowiem udowodnione, że nabywane w firmie wnoszącej skargę kasacyjną piwo było przetransportowywanie bezpośrednio na teren Anglii, a następnie wprowadzane nielegalnie do konsumpcji. Trudno dać wiarę temu, że wnosząca skargę kasacyjną nie znała faktycznej trasy przewozu piwa, skoro było ono odbierane przez kierowców firm transportowych z jej magazynów wraz z wymaganymi prawem dokumentami (dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT). Należy więc założyć (ze względu na sposób organizowania transportów), że w obrocie funkcjonowały dublujące się dokumenty (na transport do Czech i na transport do Anglii) sygnowane pieczęciami strony. Stąd też prawidłowo organ podatkowy uznał niektóre wypowiedzi świadków, z których wynikało, że kierowcy mieli zakaz informowania pracowników strony o faktycznej trasie transportu piwa za niewiarygodne, wypowiedziane na potrzeby toczącego się postępowania. Na danie wiary tym twierdzeniom nie pozwala zarówno doświadczenie życiowe jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Uznaniu, że wnosząca skargę kasacyjną nie miała świadomości, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie piwa, przeczy też sposób, w jaki doszło do nawiązania oraz przebiegu współpracy z odbiorcą czeskim J. A. Doszło do niej przez pełnomocnika, co oczywiście jest dopuszczalne i praktykowane przez podmioty gospodarcze, gdy chodzi o transakcje o mniejszym znaczeniu gospodarczym, mające charakter okazjonalny, natomiast takie zachowanie podatnika, zwłaszcza w świetle ujawnionych okoliczności, nie można uznać za typowe, pozwalające na danie wiary twierdzeniem strony, że nie była świadoma tego, iż bierze udział w procederze wyłudzania podatku akcyzowego. Przeświadczenia tego nie zmienia fakt zgromadzenia przez stronę informacji na temat kontrahenta. Wręcz przeciwnie odnosi się takie wrażenie, że strona swoją uwagę skupiła na zgromadzeniu dokumentów potwierdzających nie tyle sam przebieg transakcji gospodarczych, co mających uwiarygodnić możliwość zaistnienia takich zdarzeń, zamiast zadbać o to, aby dostawy wewnątrzwspólnotowe przebiegały w sposób prawidłowy. Z tego względu podjęte przez stronę działania polegające na pozyskaniu potwierdzenia zarejestrowania na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej czeskiego podmiotu J. A., kopii wpisu do ewidencji działalności gospodarczej tego podmiotu przez Magistrat miasta Opavy oraz kopii zaświadczenia o rejestracji firmy J. A. dla potrzeb podatku od piwa wydanego przez Urząd Celny w Opavie nie mogły przynieść zamierzonego rezultatu. Dopełnienie przez podmiot wymogów formalnych nie może bowiem przesądzać o tym, że podmiot ten faktycznie nabywał wewnątrzwspólnotowo piwo. Dlatego też wnosząca skargę kasacyjną, chcąc uchronić się od negatywnych skutków przestępczych działań innych podmiotów nie powinna była poprzestać na zgromadzeniu wskazanych wcześniej dokumentów, ale powinna była, w celu uniknięcia nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, poddać sprawdzeniu dokumenty, na podstawie których wnioskowała o zwrot akcyzy. Zwłaszcza, że jak ustalono w toku postępowania dokumenty były opatrzone sfałszowaną pieczęcią UC Opava, natomiast rachunek J. A. (do rozliczeń podatku w Czechach) nie istniał, co było do sprawdzenia. Podsumowując, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. W świetle art. 187 § 1 o.p., będącego procesową gwarancją realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Wobec zarzutów skarżącej w tym względzie, wskazać należy, że art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, mimo że postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Z drugiej jednak strony, rozstrzygnięcia wydawane w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym), czy też ich brak, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej (podnosząc, że do chwili obecnej żadnemu ze wspólników nie przedstawiono żadnego zarzutu), nie mają znaczenia, ponieważ nie zawsze odnoszą się one do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia hipotezy normy prawa podatkowego. Sąd I instancji akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym, co do tego, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, trafnie zauważył, że ich zeznania były zgodne i spójne. Z ujawnionych w toku postępowania faktów wynika, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT, na podstawie których wnosząca skargę kasacyjną wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Dostawa była realizowana jedynie poprzez "przepływ dokumentów". W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (protokoły z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, analizę kryminalną) organ ustalił, że firmy transportowe, których dane widniały na dokumentach CMR, dokumentujących transport piwa do Czech, w rzeczywistości wykonywały transport tego piwa do Anglii. Z informacji uzyskanych od czeskich władz celnych, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą wynikało, że przedmiotowa dostawa nie została zarejestrowana w Czechach oraz nie została zapłacona od niej akcyza. Organ poinformował też, że dokumenty mające potwierdzić dostawę piwa do Czech były opieczętowane fałszywymi pieczątkami czeskiego urzędu celnego. Skarżąca zaś, mimo wezwania organu celnego, nie przedstawiła innych legalnych dowodów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową piwa do Czech lub do innego państwa członkowskiego. Przytoczone powyżej okoliczności wskazują, że skarżąca dokonała transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają bezprawnie. Na wszystkie te dowody i wynikające z nich okoliczności organy podatkowe powołały się w wydanych decyzjach, wskazując przy tym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, która określała przesłanki do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, a które w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż ustalono, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa). Z powyższych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji akceptujące rozstrzygnięcie organu podatkowego, w którym uznano brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 o.p. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć, wobec nieuwzględnienia zarzutu natury procesowej, że podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie może być dokonywana jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a co za tym idzie podniesienie tego rodzaju argumentacji nie może przynieść zamierzonego rezultatu. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 46 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej z 2008 r., a także w zw. z art. 82 ust. 1 u.p.a. i w zw. z art. 53 § 1 o.p., z czym nie można się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, który dotyczy innych stanów faktycznych, a mianowicie przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy i nałożenia podatku w związku z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie tych przemieszczeń. Z uwagi na fakt, że od sprzedanego przez skarżącą kasacyjnie piwa był uiszczony podatek akcyzowy, to z oczywistych względów procedura określona tym przepisem nie mogła mieć zastosowania do tej sprawy. Zatem prawidłowo organy jak i Sąd I instancji uznały, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu w części odwołującej się do art. 82 ust. 1 u.p.a. należy zauważyć, że w celu realizacji jednej z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego, tj. efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji, w art. 82 u.p.a. zostały określone przypadki oraz podmioty uprawnione do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy oraz procedury zwrotu akcyzy. Zgodnie z art. 82 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podatnikowi, który nabył te wyroby od podatnika i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, przysługuje zwrot akcyzy, pod warunkiem złożenia pisemnego wniosku do właściwego naczelnika urzędu celnego, przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju (ust. 1 pkt 2). Podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3). Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1, 3 i 4 (ust. 6). Z powołanego przepisu wynika zatem, że zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej następuje na wniosek podatnika, w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty. W stanie sprawy, co wykazało postępowanie podatkowe, a czego nie udało się zakwestionować stronie w skardze kasacyjnej, wnosząca skargę kasacyjną nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od piwa. Podnoszona przez wnoszącą skargę kasacyjną argumentacja, odwołująca się do faktu, że przedmiotowe piwo zostało dostarczone na terytorium Anglii nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była bowiem decyzja odmawiająca zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech a nie do Anglii. Co oznacza, że badaniu organów podatkowych były poddane zdarzenia oraz dokumenty dostawy piwa do Czech a nie do Anglii. Gdyby nawet przyjąć hipotetycznie, choć brak na to dostatecznych dowodów, że doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych do Anglii, to dla wyników tej sprawy nie miało to istotnego znaczenia. Poza tym racjonalnie postępujący podmiot gospodarczy nie dokonywałby rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na podstawie sfałszowanych dokumentów mając do dyspozycji legalne dokumenty. Okoliczność ta potwierdza jedynie, wbrew temu co twierdzi strona, że nielegalny obrót piwem nie mógł odbywać się bez jej wiedzy. Należy bowiem przyjąć, że sposób dokumentowania transportów piwa (w tym określany mianem tzw. transportu bliźniaczego) wymagał sporządzenia podwójnej dokumentacji, co nie powinno ujść uwadze wnoszącej skargę kasacyjną, która miała możliwość na bieżąco śledzić ilość i kierunek sprzedawanego przez siebie piwa. Z powyższych względów za niezasadny należało też uznać zarzut w części odwołującej się do naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 o.p. W myśl tych przepisów, w brzmieniu właściwym dla sprawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1). Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2). Oznacza to, że podatnik mógł się uwolnić od zapłaty odsetek z tytułu nienależnie dokonanego przez organ podatkowy zwrotu akcyzy pod warunkiem wykazania, że nie nastąpiło to z jego winy. Ustawodawca nie wprowadził własnej, na potrzeby postępowania podatkowego definicji winy, co pozwala na odwołanie się do pojęcia winy zdefiniowanej przez doktrynę. Pojęciem winy określa się stosunek psychiczny sprawcy do czynu, polegający na wadliwości procesu decyzyjnego, wolnym wyborze z katalogu możliwych zachowań zachowania sprzecznego z obowiązującą w danym społeczeństwie normą postępowania. W zależności od stopnia świadomości i stopnia złej woli w prawie wyróżnia się winę umyślną (zamiar bezpośredni lub ewentualny) i nieumyślną (lekkomyślność lub niedbalstwo). Zamiar bezpośredni zachodzi wtedy, gdy sprawca chce popełnić czyn zabroniony, świadomie dąży do popełnienia przestępstwa. Natomiast zamiar ewentualny ma miejsce wówczas, gdy sprawca przewiduje możliwość popełnienia przestępstwa i godzi się na to. Z kolei lekkomyślność zachodzi wówczas, gdy sprawca przewiduje możliwość popełnienia przestępstwa, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła go uniknąć, zaś niedbalstwo – gdy sprawca nie przewiduje możliwości popełnienia czynu zabronionego, choć powinien i może przewidzieć. Z materiału zgromadzonego w sprawie można wnioskować, że działania wnoszącej skargę kasacyjną nosiły znamiona zamiaru ewentualnego. Można bowiem dać wiarę wyjaśnieniom skarżącej kasacyjnie, że nie dążyła ona do przestępstwa, lecz do innego celu, legalnego lub nielegalnego (powiększenie rynku zbytu, optymalizacji podatków), jednakże nie można dać wiary temu, że nie zdawała ona sobie sprawy, że osiągnięcie tego celu jest niemożliwe bez popełnienia przestępstwa i z góry na to przestępstwo się zgadzała. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.