I GSK 2446/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie Małgorzata Korycińska NSA Barbara Wasilewska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 468/04 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Sz 468/04 oddalił skargę M. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie długu celnego. W uzasadnieniu wyroku przyjęto następujące okoliczności faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy. W dniu 9 listopada 2001 r. w Urzędzie celnym w Comine w Belgii objęto procedurą tranzytu wg noty tranzytowej T2 nr [...] samochód osobowy Alfa Romeo Spiker. W zgłoszeniu celnym zaewidencjonowanym w Oddziale Celnym w Lubieszynie pod nr [...] wyznaczono termin przedstawienia samochodu w Urzędzie Celnym w Białymstoku do 17 listopada 2001 r. Z uwagi na fakt, iż towar nie został dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji tego towaru, a następnie w dniu 5 czerwca 2002 r. wydał decyzję skierowaną do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, określonego w polu 50 noty tranzytowej – NVH Vanderbiest z Belgii, odbiorcy towaru, wskazanego w polu 8 zgłoszenia - M. A. oraz kierowcy wskazanego w świadectwie przekroczenia granicy – J. P., w której stwierdził, że procedura tranzytu nie została zakończona, towar usunięto spod dozoru celnego oraz określił kwotę długu celnego wraz z odsetkami. Od decyzji tej odwołanie wniósł tylko kierowca – J. P.. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie działając na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 17 lipca 2002 r. uwzględnił odwołanie J. P. i uchylił decyzję z 5 czerwca 2002 r. w części dotyczącej uznania go za dłużnika i w tym zakresie umorzył postępowanie, uznając, że nie może być on obciążony konsekwencjami naruszenia procedury tranzytu, bowiem wykonywał transport w imieniu i na rzecz firmy transportowej w ramach świadczenia pracy na rzecz tej firmy. Powyższej decyzji żadna ze stron nie zaskarżyła, zatem stała się ona ostateczna. W dniu 23 czerwca 2003 r. M. A. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z 17 lipca 2002 r. zarzucając, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa polegającym na nie zapewnieniu mu czynnego udziału w postępowaniu wywołanym odwołaniem J. P., czym naruszono art. 247 §1 pkt 3 w związku z art. 122, art. 123, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w wydanych przez siebie decyzjach I i II instancji stwierdził brak podstaw do uznania, by decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z 17 lipca 2002 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. A. wniósł o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż nie zgadza się ze stanowiskiem wykazanym w zaskarżonej decyzji, co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 17 lipca 2002 r. i podtrzymał swoje stanowisko, iż rażące naruszenie prawa polegało na nie zapewnieniu mu udziału w postępowaniu wywołanym odwołaniem J. P. z naruszeniem art. 122-125 Ordynacji podatkowej, a ponadto na pominięciu przewoźnika – pracodawcy J. P. – jako dłużnika zobowiązanego do zapłaty długu celnego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podkreślił, że art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość uchylenia lub zmiany przez organ I instancji własnej decyzji, w przypadku gdy uzna odwołanie wniesione przez stronę za uzasadnione. Wydanie decyzji w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej nie jest poprzedzone ponownym postępowaniem, lecz polega na samokontroli zaskarżonej decyzji w zestawieniu z zarzutami i wnioskami strony, która wniosła odwołanie. Wydana w tym trybie decyzja nie ogranicza zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż od decyzji tej przysługuje odwołanie na ogólnych zasadach. Nie ma zatem podstaw do uznania za uzasadnione zarzutów skarżącego, że decyzja z 17 lipca 2002 r. wydana została z rażącym naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 122-125 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że dług celny w przywozie powstały w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego (art. 211 § 1 Kodeksu celnego) obciążał także firmę transportową pominiętą w postępowaniu celnym i w decyzji wymiarowej z 5 czerwca 2002 r., nie stanowi o wadliwości późniejszej decyzji z 17 lipca 2002 r., gdyż decyzja ta uwzględniała jedynie uznane za uzasadnione odwołanie J. P., co do wyłączenia go z kręgu dłużników w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja z 17 lipca 2002 r. nie dotyczy bezpośrednio skarżącego. Jego odpowiedzialność za dług celny orzeczona została decyzją ostateczną z 5 czerwca 2002 r. i sytuacji tej nie mogła zmienić decyzja z 17 lipca 2002 r. W podsumowaniu Sąd I instancji zgodził się za stanowiskiem zaskarżonej decyzji, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z 17 lipca 2002 r. bowiem nie jest ona dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej M. A. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Skarżący skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie. 2. art. 174 pkt 2 ww. ustawy tj. naruszenie przepisów postępowania, bowiem uchybienie to mogło mieć/miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący wskazał naruszenie: ▪ art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej p.p.s.a. poprzez nienależyte dokonanie kontroli działalności organów celnych w Szczecinie i niepodjęcie niezbędnych środków określonych w cytowanej ustawie dla wyeliminowania aktów administracyjnych wydanych przez te organy z naruszeniem wskazanych przepisów prawa; ▪ art. 7 p.p.s.a. poprzez opieszałe załatwienie sprawy i mimo nie wystąpienia zawiłości nie rozpatrzenie sprawy na pierwszym posiedzeniu; ▪ nie zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. – skutkiem czego argumenty podnoszone dotychczas w postępowaniu przed organami administracyjnymi, jak również w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie zostały rozpatrzone przez WSA, a w dziewięciu zdaniach uzasadnienia wyroku brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do podniesionych zarzutów; ▪ nie usankcjonowanie art. 135 § 1 p.p.s.a. – które spowodowało, że mimo, iż stroną postępowania winien być także pracodawca J. P., WSA nie zastosował art. 145 ww. ustawy oraz art.135 cyt. ustawy, mimo iż był do tego zobligowany; ▪ art. 106 p.p.s.a. – polegające na tym, że stosując ten przepis WSA wbrew dyspozycji §4 i §5 nie uwzględnił stanu prawnego i faktycznego a także dowodów w sprawie mu znanych; ▪ wskazanych przepisów Kostytucji RP: - art. 2 - wyrok nie urzeczywistnia sprawiedliwości społecznej, gdyż narusza art. 134 §1 , art. 135 §1, art. 145 §1 p.p.s.a.. Zarówno przed organami celnymi jak też przed WSA skarżący wskazywał, iż nigdy nie stał się właścicielem przedmiotowego samochodu, w stosunku do którego organy celne określiły należności, nigdy samochód ten nie otrzymał statusu krajowego w rozumieniu kodeksu celnego; - art. 3 - skarżący przedstawił wyrok WSA w Białymstoku dnia 22 października 2004 r., który uchylił decyzje organów celnych z przyczyny zawężenia kręgu strony postępowania, samo nie rozważenie czy stroną mogą być inne osoby nie objęte postępowaniem stanowiło o uchyleniu decyzji; - art. 7 - Sąd w Szczecinie nie dopatrzył się złamania przez organy celne zasady praworządności; - art. 8 ust. 2 - WSA niewątpliwie naruszył ten przepis bowiem nie usankcjonował zapisów Konstytucji; - art. 9 Konstytucji RP; - art. 31 ust. 3 - uzasadnieniem naruszenia przez WSA tego przepisu jest ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw wynikających w ww. naruszeń, jak też naruszeń art. 32 ust. 1 w aspekcie orzekania przez jeden sąd inaczej niż inny; - art. 37 ust. 1 - uzasadnieniem tego naruszenia są wskazane naruszenia WSA, przez które subiektywnie zweryfikowano konstytucyjne prawa skarżącego; - art. 45 ust. 1 - wszystkie wskazane naruszenia prawa uzasadniają wątpliwość skarżącego co do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz co do uzasadnionej zwłoki jej rozpatrzenia; ▪ art. 139 § 1 ustawy .p.p.s.a. poprzez odroczenie ogłoszenia wyroku mimo, iż sprawa nie kwalifikuje się jako zawiła - Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się co do naruszenia przez organ przepisów art. 122-125 Ordynacji podatkowej oraz art. 115 Konwencji i art. 211 § 2 pkt 4 Kodeksu celnego; ▪ nie usankcjonowanie art. 145 § 1 pkt 1/pkt2/pkt 3 ustawy p.p.s.a. mimo istnienia podstaw do jego zastosowania w obliczu wskazanych naruszeń prawa ze strony organów celnych; ▪ art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nie dostrzeżenie naruszeń niezgodności z prawem działalności organów celnych w Szczecinie. W uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego skarżący podniósł również, iż wskazane naruszenia Konstytucji znajdują uzasadnienie w nieuwzględnieniu zarzutów wobec organów celnych tj. art. 122-125 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponownie wskazał, iż nigdy nie nabył własności samochodu, auto jest za granicą i nigdy nie nabyło statusu krajowego (polskiego), na co przedstawił dowody. Zgodnie z art. 194 dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone – w tym przypadku dokument SAD zagraniczny, który zakończył wspólną procedurę tranzytową. Organy celne w Szczecinie nie przeprowadziły przeciw dowodu, zatem powinny uznać to, co SAD zamykający WPT stwierdza. Ponadto skarżący ponownie wskazał, iż organy celne nie poinformowały go o toczącym się postępowaniu rozpoczętym na skutek odwołania J.P., a przed wydaniem decyzji z 17 lipca 2002 r. nie wezwano go do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i uniemożliwiono dokładne wyjaśnienie sprawy. Uprawnienie powyższe nie przysługuje jedynie w ściśle określonych przypadkach, do niego nie należy wydanie decyzji na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji rozpatrując odwołanie w trybie samokontroli nie mógł tego dokonać, znał bowiem okoliczność, iż uprawnionym do występowania jako strona jest pracodawca pana P.. Wskazane naruszenia zasad ogólnych postępowania stanowi wystarczający powód stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa decyzją z dnia 17 lipca 2002 r. uchylającą decyzję z dnia 5.06.2002 r. w części, polega również na braku rozstrzygnięcia co do pozostałej części tejże decyzji – takie orzeczenie nie mieści się bowiem w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzyjnych i uzasadnia wniosek, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. Przez to organ I instancji przekroczył swoją właściwość w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej odrzucenie podnosząc, iż wskazane w niej podstawy kasacyjne nie zostały sformułowane w sposób odpowiadający wymaganiom określonym w art. 174 p.p.s.a., a w przypadku nie podzielenia tego zarzutu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej stwierdzając, że w jego ocenie zaskarżony wyrok nie narusza przepisów formalnych ani materialnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rygoryzm formalny w stosunku do tego środka odwoławczego, sporządzanego zgodnie z art. 175 §1 p.p.s.a. przez profesjonalistę w dziedzinie prawa tj. adwokata lub radcę prawnego, ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten rozpoznaje bowiem sprawę w granicach zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną, biorąc pod rozwagę z urzędu wyłącznie nieważność postępowania, przy czym przesłanki nieważności określa art. 183 §2 p.p.s.a., a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw. Podstawy skargi kasacyjnej określa z kolei art. 174 p.p.s.a.. W myśl tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach tj. 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za przytoczenie podstaw kasacyjnych należy uznać wskazanie przepisów prawa, które zdaniem strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji z jednoznacznym oznaczeniem formy tego naruszenia, określonej w art. 174 p.p.s.a.. Kwestionowanie prawidłowości ustaleń faktycznych nie może zaś nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarzuty dotyczące uchybień przy ustalaniu stanu faktycznego mogą być skutecznie podniesione wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego strona powinna wykazać dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienia obejmuje obowiązek wskazania w szczególności, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (v. postanowienie SN z 11 marca 1997 r. III CKN 13/97, OSN z 1997 r. Nr 8, poz. 114). Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna ze wskazanych w art. 183 §2 p.p.s.a. okoliczności, stanowiących o nieważności postępowania. W związku z tym, że skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub dopiero wtedy, gdy podstawa ta okaże się nieusprawiedliwiona, w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.. W tym miejscu zauważyć należy, iż skarżący formułując podstawę prawną niniejszej skargi kasacyjnej i wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, jak również prawa materialnego nie sprecyzował, które ze wskazanych w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych naruszeń stanowią jego zdaniem naruszenie przepisów postępowania, a które prawa materialnego. Ponadto w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, opartą na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest bowiem uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Pomimo wskazanego uchybienia tj. nie zakwalifikowania wskazanych naruszeń przepisów ustawy procesowej - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił się do nich ustosunkować. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykonał powierzoną mu w art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, orzekł na podstawie akt sprawy i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia. Za niezasadny w szczególności należy, uznać zarzut naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wziął pod uwagę z urzędu wszelkie możliwe naruszenia prawa (które mogły w sprawie wystąpić), a także wszelkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i słusznie stwierdził brak jakichkolwiek naruszeń prawa. Odnosząc się do braku ustosunkowania się przez Sąd I instancji do podniesionych zarzutów w skardze wskazać należy, iż zarzut ten jest nie zasadny. Uzasadnienie wyroku powinno bowiem zawierać zwięzłe przedstawienie sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Wszystkie omówione wyżej elementy zostały niewątpliwie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący braku dostatecznego uzasadnienia rozstrzygnięcia mieści się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania, a który może zostać uznany o tyle, o ile strona wykazałaby, że uchybienie to mogło mieć istot wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie wskazany zarzut takich elementów nie zawiera, co oznacza że jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 135 p.p.s.a wskazać należy, iż przepis ten zakreśla ramy orzekania przez Sąd. Sąd może na tej podstawie objąć swoim rozstrzygnięciem inne akty i czynności podjęte w granicach danej sprawy, niemniej jednak postępowanie sądowe dotyczy zaskarżonej decyzji, a usunięcie naruszenia prawa może nastąpić tylko wtedy, gdy jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wskazując na naruszenie art. 7 p.p.s.a. poprzez opieszałe załatwienie sprawy przez Sąd I instancji, jak również art. 139 p.p.s.a poprzez odroczenie ogłoszenia wyroku mimo, iż sprawa nie kwalifikuje się jako zawiła skarżący w żaden sposób nie umotywował w jaki sposób naruszenie tych przepisów ustawy procesowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czym uniemożliwił Sądowi ustosunkowanie się do tych zarzutów, a tym samym należy uznać je za nieuzasadnione. Kolejne zarzuty podniesione przez skarżącego w skardze kasacyjnej, a które dotyczą naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej również należy uznać za nieuzasadnione wskazując przede wszystkim, iż podstawy skargi kasacyjnej określone w ustawie p.p.s.a. nie nawiązują w żaden sposób do naruszeń norm prawa ustrojowego. Przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie były ani podstawą postępowania administracyjnego, ani w ich świetle Sąd I instancji nie oceniał legalności wydanych w sprawie decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, iż nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydanego przez Sąd I instancji wyroku. W przypadku wadliwego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku, musi zatem uznać te ustalenia za wiarygodne i na tej podstawie ocenić zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego. Przed odniesieniem się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., określający tę podstawę skargi kasacyjnej przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego, a to poprzez: -błędną jego wykładnię polegającą na niewłaściwym zrekonstruowaniu treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu prawa, -bądź niewłaściwego jego zastosowania, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Obydwie te formy naruszenia prawa materialnego odnosić się mogą jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niewątpliwy. W przeciwnym bowiem wypadku czynienie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego byłoby co najmniej przedwczesne. Z tej też przyczyny strona skarżąca nie może przez zarzut naruszenia prawa materialnego skutecznie zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonym wyroku. W tym miejscu zauważyć należy, iż sformułowana przez autora skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna, dotycząca naruszenia prawa materialnego, nie spełnia wymagań z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania podstawa kasacyjna powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez Sąd oraz wskazywać, na czym polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu i jak powinna być właściwa wykładnia. Uchybienie natomiast prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej żadnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały naruszone wskutek ich błędnej wykładni lub błędnego zastosowania przez organ administracji publicznej w postępowaniu celnym. Aby zarzut skargi kasacyjnej oparty na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mógł być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, musi dotyczyć nie tylko konkretnego przepisu prawa materialnego naruszonego przez Sąd I instancji, ale również wskazywać na czym zdaniem skarżącego, polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez Sąd. Nie czyni zadość tym wymaganiom uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez kwestionowanie przyjętych przez Sąd faktów czy błędną według strony skarżącej, ocenę dowodu. Sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy celne i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. W takiej sytuacji w ten sposób sformułowana podstawa kasacyjna w postaci zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, bez równoczesnego ich wskazania wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który działając w granicach zakreślonych skargą kasacyjną nie może domniemywać intencji jej autora co do podstaw skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.