I GSK 246/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 233/19 w sprawie ze skargi Z. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną 1. uchyla pkt 1 zaskarżonego wyroku; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2018 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 233/19 oddalił skargę Z. O. (dalej: "Skarżący" lub "Zobowiązany") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 oraz art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, dalej: "kpa") w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 54 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o ostępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., zwanej dalej: "upea"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS" lub "Organ drugiej instancji") uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2018 r. o odmowie rozpatrzenia wniesionej skargi z powodu uchybienia terminu do jej złożenia i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z [...] września 2017 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IAS wskazał, że [...] stycznia 2017 r. Prezes Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego wystawił na Z. O. tytuł wykonawczy obejmujący należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne rolników za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2007-2012, a następnie skierował go do przymusowej realizacji w trybie egzekucji administracyjnej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", lub: "Organ egzekucyjny"). Naczelnik US zawiadomieniem z [...] września 2017 r. przy użyciu systemu teleinformatycznego dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. Wydruk zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego Zobowiązany odebrał 22 września 2017 r. Z kolei dłużnik zajętej wierzytelności (bank) odebrał je 18 września 2017 r., a następnie pismem z tej samej daty poinformował, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na saldo zajętego rachunku, które wynosi 0,00 zł. Pismem z 30 października 2018 r. wierzyciel poinformował, że należności objęte tytułem wykonawczym z [...] października 2017 r. zostały uregulowane 20 sierpnia 2018 r. Organ egzekucyjny dokonał aktualizacji zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] w W. 3 września 2018 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo Skarżącego z 1 września 2018 r. zatytułowane "Skarga". Zobowiązany, powołując się na art. 54 pkt 1 ustawy Prawo bankowe wskazał, że składa skargę na zajęcie rachunku bankowego. Pismem z 10 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał Z. O. do sprecyzowania, czy jego intencją jest złożenie skargi z art. 54 § 1 upea (wówczas, jak podkreślono, należy wskazać zarzuty w odniesieniu do kwestionowanej czynności egzekucyjnej). Następnie poinformował Z. O., że termin do złożenia skargi upłynął 6 października 2017 r. i istnieje możliwość złożenia do organu egzekucyjnego odrębnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną. W wezwaniu zostały powołane stosowne przepisy regulujące instytucję skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, doręczone 18 września 2018 r. Skarżący w piśmie, które wpłynęło do organu 27 września 2018 r. zarzucił bezprawne zajęcie pieniędzy pochodzących z dopłat do gruntów rolnych. Podniósł, że skarga została złożona w terminie "tygodniowym od czasu wizyty w Banku". Wskazał art. 54 ust. 1 ustawy Prawo bankowe stwierdzając, że kwota z dopłat nie podlega zajęciu egzekucyjnemu i "winna zostać umorzona". Wniósł przy tym o naprawienie szkody za naruszenie dóbr osobistych. Postanowieniem z [...] października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił rozpatrzenia wniesionej skargi z powodu uchybienia terminu do jej złożenia określonego w art. 54 § 4 upea. Organ ten wskazał, że doręczenie zawiadomienia z 18 września 2017 r. nastąpiło 22 września 2017 r., a zatem 14-dniowy termin do wniesienia skargi upłynął w 6 października 2017 r. Zobowiązany nie zawarł w zażaleniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia skargi. Wobec powyższego zasadna jest odmowa rozpatrzenia złożonej skargi z powodu uchybienia terminu określonego w art. 54 upea. W zażaleniu na to postanowienie Z. O. stwierdził, że składa zażalenie ponieważ "pismo z dnia [...].10.2018r. (...) nie posiada żadnych umocowań prawnych. Jest jedynie sposobem uniknięcia odpowiedzialności za naruszenie dóbr osobistych i odpowiedzialności karnej". Ponadto, w ocenie zobowiązanego "Termin do wniesienia skargi jest bezzasadny". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i odmówił wszczęcia postępowania. Organ drugiej instancji uznał, że ustawowy 14-dniowy termin do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną polegającą na zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] upływał 6 października 2017 r. Tymczasem Z. O. złożył skargę 3 września 2018 r., a więc uchybił 14-dniowemu, ustawowemu terminowi do jej złożenia. Uchybienia terminu do wniesienia skargi powoduje, że organ egzekucyjny nie ma prawnej możliwości dokonywania jakiejkolwiek merytorycznej oceny środka zaskarżenia, wniesionego w oparciu o art. 54 § 1 upea. W ocenie organu drugiej instancji, z tego powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prawidłowo odstąpił od merytorycznego rozpatrzenia skargi na czynność egzekucyjną, wniesioną w piśmie z 1 września 2018 r. sprecyzowaną pismem z datą wpływu z 27 września 2018 r. z uwagi na uchybienie terminu do jej złożenia określonego w art. 54 § 4 upea. Rozstrzygnięcie, które podjął organ egzekucyjny, sprowadzające się do odmowy rozpatrzenia skargi na czynność egzekucyjną, nie mieści się jednak w katalogu rozstrzygnięć przewidzianych przez upea oraz kpa. W związku z tym w ocenie Dyrektora IAS niezbędnym jest uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2018 r. i orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z 18 września 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. W skardze na powyższe postanowienie Z. O. zarzucił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi błędnie interpretuje zaistniałe fakty. W jego ocenie ustawa Prawo bankowe wyraźnie określa ograniczenia egzekucji komorniczej. Fundusze pochodzące z Unii Europejskiej i Polski podlegają egzekucji komorniczej. Skarga została wniesiona w terminie, a termin tygodniowy nie upłynął od wizyty w banku. W związku z tym skarżący wniósł o zwolnienie rachunku bankowego spod egzekucji komorniczej i natychmiastową wypłatę środków pieniężnych oraz o zadośćuczynienie za naruszenie dóbr osobistych określonych w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z 18 października 2019 r. pełnomocnik Z. O. z urzędu wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2018 r. w całości. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a to w postaci:. 1. art. 156 § 1 pkt 2 kpa w zw. z art. 126 k.p.a w zw. z art. 138 § 2 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez ich niezastosowanie i nie stwierdzenie nieważności postanowienia z [...] października 2018 r. oraz nie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w sytuacji gdy powyżej wskazane postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej wskazanej w upea oraz kpa; 2. art. 6 kpa w zw. art 7 kpa i art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 138 § 2 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez ich niezastosowanie i nie przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego przez organ drugiej instancji w zakresie ustalenia w KRUS Oddział Rejonowy w L. -Placówce Terenowej w R. po otrzymaniu pisma z 30 października 2017 r. zatytułowanego zmiana stanu zaległości o dacie wpływu do Urzędu Skarbowego w R. 6 listopada 2017 r., co oznacza sformułowanie w treści tego pisma, że należności objęte tytułem wykonawczym Nr [...] wystawionym [...] stycznia 2017 r. dotyczące Z. O. [...] 26 października 2017 r. zostały popłacone oraz ustalenia czy i w jakim zakresie Z. O. został poinformowany przez Prezesa KRUS Oddział Rejonowy w L. -Placówka Terenowa w R. czy też podległych mu pracowników o ewentualnej konieczności pokrycia kosztów egzekucyjnych pozostałych do zapłaty; 3. art 61a kpa w zw. art. 138 § 1 pkt 2 kpa w zw. z art 18 upea poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ drugiej instancji jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy i skorzystania z instytucji odmowy wszczęcia postępowania określonej w art. 61a kpa i wydania pouczenia o środku zaskarżenia jak w zaskarżonym postanowieniu z [...] grudnia 2018 r.; 4. art. 107 § 3 kpa w zw. z art. 61a kpa w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie wyjaśnienie w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, dlaczego to organ drugiej instancji po uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 61a kpa skorzystał z instytucji odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z [...] września 2017 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...], jak również nie wyjaśnienia toku rozumowania organu drugiej instancji w zakresie wskazania braku podania podstawy prawnej uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji (brak stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na zaistnienie podstawy stwierdzenia nieważności postanowienia określonej w art 156 § 1 pkt 2 kpa). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz.1370 z późn. zm., dalej: "ppsa"). Sąd I instancji wskazał na przepisy art. 54 § 1, § 4, § 5 i § 5a upea oraz art. 61 a § 1 i § 2 kpa. Stwierdził, że organy egzekucyjne prawidłowo uznały, że pismo skarżącego z 1 września 2018r. jest skargą na czynność egzekucyjną, o której mowa w art.54 § 1 upea. Jak wynika bowiem z treści wymienionego pisma oraz kolejnego pisma Z. O. z 27 września 2018r., będącego odpowiedzią na wezwanie organu do sprecyzowania treści żądania, Skarżący nie zgadza się z zajęciem jego wierzytelności na rachunku bankowym. Kwestionuje zatem zajęcie jego konta bankowego przez organ egzekucyjny. W istocie pismo Z. O. z 1 września 2018r. stanowi skargę na czynność egzekucyjną, o jakiej mowa w art. 54 § 1 upea Zawiadomienie o zajęciu doręczone zostało Skarżącemu 22 września 2017r. i zawierało pouczenie o prawie i terminie do złożenia skargi na czynność egzekucyjną. Czternastodniowy termin do wniesienia skargi upłynął 6 października 2017r. zaś Z. O. złożył skargę 3 września 2018r. czyli prawie 11 miesięcy po upływie wymaganego terminu. Sąd I instancji wskazał na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych co do tego, czy w takim przypadku winno się skargę oddalić, czy też odmówić wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną, bądź pozostawić skargę bez rozpoznania. Sąd I instancji przyjął stanowisko, że w sytuacji, gdy skarga, o której mowa w art.54 § 1 upea została wniesiona po upływie wymaganego terminu, to prawidłowe jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie takiej skargi egzekucyjnej. Uchybienie terminu do wniesienia skargi jest bowiem oczywistą i uzasadnioną przeszkodą uniemożliwiającą rozpoznanie skargi. Zasadne jest zatem odmówienie wszczęcia postępowania w tym zakresie w oparciu o przepis art.61a § 1 kpa. WSA za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art.156 § 1 pkt.2 kpa, gdyż organ I instancji wydał rozstrzygnięcie nie przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w kodeksie postępowania administracyjnego, a więc bez podstawy prawnej. Organ egzekucyjny miał podstawę prawną do wydania postanowienia w przedmiocie skargi Z. O. w postaci art.54 § 5 upea Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał też zarzut, że organ odwoławczy nie mógł wydać rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art.61a § 1 kpa, gdyż § 2 tego przepisu stanowi, że na takie postanowienie przysługuje zażalenie, a w przypadku postanowienia organu odwoławczego na takie postanowienie nie można złożyć zażalenia. Według WSA w artykule 61 § 2 kpa faktycznie jest mowa o tym, że na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przysługuje zażalenie. Dotyczy to jednak przypadków, gdy postanowienie takie wydaje organ I instancji. Z wymienionego przepisu ani z żadnego innego przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego nie wynika jednak zakaz wydania takiego postanowienia przez organ odwoławczy, jeżeli rozpoznaje on sprawę na skutek złożenia środka odwoławczego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy miał prawo wydać takie postanowienie w oparciu o treść przepisu art.138 § 1 pkt.2 kpa, gdyż rozstrzygnięcie organu I instancji nie było prawidłowe, a nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Za nieuzasadniony uznano też zarzut Skarżącego, że powinien zostać rozpoznany dorozumiany wniosek Z. O. o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną. Skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu, mimo prawidłowego pouczenia o takiej możliwości. Z. O., reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu, zaskarżył omówiony wyrok w całości skarga kasacyjną w części co do pkt. 1, to jest w części orzekającej oddalenie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, a to w postaci:. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa poprzez ich nie zastosowanie i nie uwzględnienie skargi oraz nie przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwej kontroli działalności administracji publicznej i nie zastosowanie właściwych środków określonych w ustawie ppsa w niniejszej sprawie, pomimo naruszenia przez organ I i II instancji przepisów postępowania, a to art. 156 § 1 pkt. 2 kpa w zw. z art. 126 kpa w zw. z art. 138 § 2 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez ich nie zastosowanie i nie stwierdzenie nieważności wydanego postanowienia z dnia [...].10.2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o nr [...] oraz nie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w sytuacji gdy powyżej wskazane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o treści odmawiającej rozpatrzenia skargi Z. O. zostało wydane bez podstawy prawnej wskazanej w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz kodeksie postępowania administracyjnego, co w konsekwencji doprowadziło Organ II instancji do wydania orzeczenia o zaskarżonej treści, a dodatkowo skutkowało nie przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji przez Organ II instancji, w sytuacji gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (kwestia dorozumianego wniosku Z. O. w zakresie przywrócenia terminu do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, kwestia treści pisma KRUS Oddział Rejonowy w L. -Płacówka Terenowa w R. z dnia 30.10.2017 r. zatytułowanego zmiana stanu zaległości, kwestia nie wydania przez organ I instancji postanowienia o kosztach postępowania egzekucyjnego). 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa oraz art. 3 § 1 ppsa w związku z art. 61a § 1 kpa w związku z art. 18 oraz art. 54 § 4 i 5 kpa, polegające na nie uwzględnieniu skargi i nie uchyleniu przez WSA w Łodzi postanowienia organu II instancji, przez co WSA w Łodzi zaakceptował rozstrzygnięcie Organu Odwoławczego tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydane w niniejszej sprawie, a polegającego na uchyleniu zaskarżonego postanowienia Organu I instancji w całości i orzeczeniu co do istoty sprawy i skorzystania z instytucji odmowy wszczęcia postępowania określonej w art. 61a kpa i wydania pouczenia o środku zaskarżenia jak w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...].12.2018 r., w sytuacji gdy zamknięty katalog rozstrzygnięć w sprawach ze skargi na czynności egzekucyjne zawarty jest w art. 54 § 4 i 5 upea (uwzględnienie skargi lub oddalenie skargi) nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia o treści odmowy wszczęcia postępowania przed Organem II instancji, jak również poprzez nie uwzględnienie skargi oraz nie przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwej kontroli działalności administracji publicznej i nie zastosowanie właściwych środków określonych w ustawie ppsa w niniejszej sprawie, pomimo naruszenia przez organ I i II instancji przepisów postępowania, a to art. 61a kpa w zw. art. 138 § 1 pkt 2. kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż organ II instancji w realiach niniejszej sprawy jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego postanowienia Organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy i skorzystania z instytucji odmowy wszczęcia postępowania określonej w art. 61a kpa i wydania pouczenia o środku zaskarżenia jak w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...].12.2018 r., co w konsekwencji doprowadziło do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowienia o zaskarżonej treści tj. uchylenia postanowienia Organu I instancji w całości i odmowy wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z dnia [...].09.2017 r. o nr [...] oraz wydania pouczenia o treści "postanowienie niniejsze jest ostateczne w administracyjnym toku instancji\ w sytuacji gdy Organ II instancji nie mógł wydać w oparciu o obowiązujące przepisy prawa rozstrzygnięcia co do istoty sprawy poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie skargi na zynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z dnia [...].09.2017 r. o nr [...], bowiem skoro na mocy art. 54 § 5 zdanie 1 kpa oddalenie skargi może nastąpić zarówno z przyczyn merytorycznych, jak iformalnych (jak w niniejszej sprawie, przekroczenie terminu), to na jego podstawie można było wydać jedynie dwa rodzaje rozstrzygnięć, a to uwzględnienie skargi lub oddalenie skargi na które przysługuje zażalenie. Podnosząc te zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, oraz uznanie, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i w związku z tym uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Organu II instancji oraz w zakresie poprzedzającego postanowienia Organu I instancji o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].10.2018 r. o Nr [...] w całości. Wniósł też o zasądzenie od Organu na rzecz mojego Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, oraz o przyznanie na rzecz adwokata T. K. kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Z. O. z urzędu według norm prawem przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego. Nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 ppsa i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest tylko w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa., które w tej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Istotą zarzutu podniesionego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej jest w szczególności to, że Skarżący kwestionuje pogląd Sądu I instancji, że wniesienie z uchybieniem terminu skargi na czynność egzekucyjną powinno powodować odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a kpa w zw. z art. 18 upea. oddalenie tej skargi na podstawie art. 54 § 5 upea. Tak postawiony zarzut jest trafny. NSA w składzie rozpoznającym te sprawę w pełni akceptuje pogląd reprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2291/16. Jak wskazał NSA w tym wyroku: "Wniesienie skargi na czynności egzekucyjne nie może być traktowane w kategoriach wniosku o wszczęcie postępowania, a co za tym idzie organ administracji nie jest uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a kpa. W wyniku wniesienia skargi na czynności egzekucyjne strona postępowania egzekucyjnego domaga się bowiem incydentalnej kontroli w toku już wszczętego postępowania egzekucyjnego (por. np. M. Romańska, Skarga na czynności organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz na przewlekłość administracyjnego postępowania egzekucyjnego, w: System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 535-544). Celem postępowania w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne jest zbadanie prawidłowości dokonania konkretnej czynności egzekucyjnej o charakterze wykonawczym. Zbadanie jednej czynności egzekucyjnej zobowiązanego, który jest skarżącym w rozpatrywanej sprawie, nie zamyka zatem drogi do zbadania prawidłowości innej czynności egzekucyjnej. Postępowanie to nie służy bowiem zbadaniu ogółu czynności składających się na tok postępowania egzekucyjnego i nie jest wszczynane w celu weryfikacji czynności o charakterze procesowym (zob. Z.R. Kmiecik, Czynności egzekucyjne w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, w: System egzekucji administracyjnej, red. J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz, Warszawa 2004, s. 237-247). Skarga na czynność egzekucyjną jest rozpatrywana w ramach postępowania egzekucyjnego już wszczętego i nie powoduje wszczęcia samoistnego, odrębnego postępowania. Sposób jej załatwienia określa art. 54 § 5 upea, z którego to przepisu wynika, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w przedmiocie tej skargi, przy czym tylko w przypadku oddalenia skargi, na takie postanowienie przysługuje zażalenie. Oddalenie skargi może nastąpić z różnych przyczyn – zarówno z przyczyn merytorycznych, ale też z przyczyn formalnych takich jak wniesienie skargi z uchybieniem terminu określonego w art. 54 § 4 upea. Ponieważ art. 54 § 5 upea wystarczająco określa sposób załatwienia skargi, również wniesionej z uchybieniem terminu do jej wniesienia, zbędne jest odpowiednie stosowanie art. 61 a kpa na podstawie art. 18 upea. W tej sytuacji należało uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w zw. z art. 61a § 1 kpa, w zw. z art. 18 art. 54 § 4 i 5 upea. Nie zasługiwał natomiast podniesiony w pkt. 1 i częściowo w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej sprowadzający się do tego, że Sąd I instancji powinien uchylić postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z tej przyczyny, że ten jako organ odwoławczy powinien stwierdzić nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. odmawiające rozpatrzenia wniesionej skargi. Trzeba przyznać rację Skarżącemu, że Naczelnik US wydał rozstrzygnięcie w formie nie przewidzianej przepisami postępowania dla takiej sytuacji jak w sprawie niniejszej. Jednak Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie na to wadliwe postanowienie rozpatruje sprawę ponownie w jej całokształcie i ma prawo wyeliminować wadliwe rozstrzygnięcie organu I instancji z obrotu prawnego. Jednak zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego w ramach rozpatrzenia środka odwoławczego określają przepisy art. 138 § 1 i § 2 ppsa. Organ odwoławczy może: utrzymać w mocy zaskarżone orzeczenie (art. 138 § 1 pkt 1 kpa), uchylić zaskarżone orzeczenie w całości albo w części i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy albo uchylając decyzje (postanowienie) – umorzyć postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części (art. 138 § pkt 2 kpa), umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 138 § 1 pkt 3 kpa), ewentualnie uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (art. 138 § 2 kpa). Dostrzegając wadliwość orzeczenia organu pierwszej instancji Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 138 § 1 pkt 2 kpa eliminując wadliwe postanowienie naczelnika US z obrotu prawnego. Ponieważ skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a istota sprawy ze względu na jej wyłącznie proceduralny charakter została wystarczająco wyjaśniona w zakresie pozwalającym usunąć rozstrzygnięcia organów administracyjnych obu instancji z obrotu prawnego, na podstawie art. 188 ppsa należało orzec jak w pkt 1 zaskarżonego wyroku. Drugi punkt zaskarżonego wyroku nie był objęty zarzutami skargi kasacyjnej. Organy administracyjne ponownie rozpatrując sprawę podejmą rozstrzygnięcie na podstawie art. 54 § 4 i 5 upea, biorąc pod uwagę odpowiednie stosowanie na podstawie art. 18 upea przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w odniesieniu do ustalenia uchybienia terminu do wniesienia sprzeciwu na czynność egzekucyjną, ewentualnie co do przywrócenia tego terminu. Ponieważ Skarżący zrzekła się przeprowadzenie rozprawy, a o jej przeprowadzenie nie wnosił też Organ, wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ppsa.