I GSK 247/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 825/12 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 825/12, oddalił skargę K. J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. określił K. J. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2007 r. w łącznej wysokości 35.632,00 zł. W dniu 23 marca 2012 r. do organu I instancji wpłynęło odwołanie, sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika. Z uwagi na fakt, iż złożone odwołanie nie było podpisane, a także ze względu na brak pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej dla ustanowionego adwokata, Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 oraz art. 168 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał pełnomocnika strony do usunięcia, w terminie 7 dni od dnia odebrania postanowienia, ww. braków. W orzeczeniu wskazano, iż nieusunięcie ww. braków skutkować będzie pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczono w dniu 11 kwietnia 2012 r. osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w kancelarii adwokackiej. W wyznaczonym terminie, tj. do dnia 18 kwietnia 2012 r. powyższe braki nie zostały usunięte. W dniu 19 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej nadesłał podpisane odwołanie wraz z pełnomocnictwem z dnia 21 marca 2012 r. i dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie K. J. od decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, iż w sprawie miało miejsce uchybienie terminu do uzupełnienia braków formalnych, o którym mowa w art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odwołanie z dnia 21 marca 2012 r. nie spełniało więc wymogów formalnych określonych przepisami prawa i nie został wypełniony skutecznie warunek usunięcia braków. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sytuacji, gdy wniesione odwołanie nie zawiera wszystkich elementów, organ podatkowy, zgodnie z art. 169 § 1 o.p., wzywa wnoszącego do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje, że organ odwoławczy wyda postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Obejmuje on także badanie, czy pismo podpisane zostało przez osobę uprawnioną do jego podpisania. Organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik skarżącej uzupełnił braki złożonego odwołania w dniu 19 kwietnia 2012 r., a wyznaczony termin upływał w dniu 18 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że 7-dniowy termin wskazany w art. 169 § 1 o.p. jest terminem ustawowym, którego organ podatkowy nie może ani skrócić ani wydłużyć, a tym samym czynność dokonana po upływie wyznaczonego terminu nie może być uznana za skuteczną. Organ odwoławczy zauważył, że w postanowieniu wzywającym do uzupełnienia braków formalnych organ podatkowy prawidłowo podał, w jakim terminie braki te mają być uzupełnione, a także prawidłowo pouczył o skutkach niezastosowania się do wezwania. Ponadto skarżąca reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, który winien wiedzieć jakie konsekwencje niesie za sobą uchybienie terminowi do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowi art. 169 § 1 i § 4 o.p. Przepis ten normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Nakłada na organ podatkowy, w sytuacji gdy podanie nie spełnia wymogów, określonych przepisami prawa, obowiązek wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie czyni przy tym wyjątku i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy braki dotyczą podania wszczynającego postępowanie, czy też środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia), złożonego od nieostatecznego rozstrzygnięcia. W razie nieusunięcia braków formalnych podania, organ odwoławczy wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 o.p., na które przysługuje zażalenie. WSA nie podzielił stanowiska skarżącej, że przepis art. 169 § 1 o.p. przewiduje rygor pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia tylko w sytuacji, kiedy braki nie zostaną w ogóle uzupełnione, a nie kiedy uzupełniono je z uchybieniem terminu. Według Sądu I instancji istota rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 tego artykułu, polega na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a podstawowym i jedynym powodem takiego rozstrzygnięcia było nieuzupełnienie przez pełnomocnika skarżącej braków formalnych w wyznaczonym terminie. W przypadku istnienia braków formalnych podania (odwołania), co w niniejszej sprawie miało miejsce, i wystosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 o.p. wezwania do uzupełnienia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie, czy braki te zostały uzupełnione w określonych w wezwaniu - terminie i zakresie. W przypadku pozytywnych w tej mierze ustaleń organu podatkowego obowiązkiem tego organu jest merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie odwołania, natomiast w przeciwnym razie organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 169 § 4 o.p., polegającego na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych WSA wyjaśnił, że po pierwsze wskazane wyroki zapadły na tle innego stanu faktycznego, po drugie dotyczyły zastosowania przepisu art. 64 § 2 k.p.a., tymczasem Ordynacja podatkowa zawiera samodzielną regulację dotyczącą trybu pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, zatem nie znajduje oparcia w przepisach odwoływanie się do k.p.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła K. J. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi w wyniku uznania za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez DIC wskutek pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] lutego 2012 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy kompetencja do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia nie zaktualizowała się pomimo upływu siedmiodniowego terminu, gdyż uzupełnienie braków nastąpiło przed jego podjęciem, o czym świadczą akta sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że stanowisko Sądu I instancji jest oparte na błędnym rozumieniu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Poważnym mankamentem wniesionej skargi kasacyjnej jest brak sformułowania przez jej autora podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Wymaga bowiem podkreślenia, że powoływany przez autora skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Chcąc w skardze kasacyjnej zarzucić naruszenie prawa materialnego lub procesowego, jej autor powinien - w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. - postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b lub c odpowiednio w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 62/14). Zgodnie natomiast z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe ich zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarga kasacyjna wniesiona w rozstrzyganej sprawie wymogów tych dostatecznie nie spełnia i została wadliwie skonstruowana. Niemniej jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zarzuca naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Mając zatem na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09), Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wskazanego naruszenia ww. przepisu. Poza sporem pozostaje, że skarżący w dniu 21 marca 2012 r. wniosł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] lutego 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres styczeń-czerwiec 2007 r. Odwołanie to, jak wynika z jego treści, sporządzone zostało przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, lecz nie zostało przez tego pełnomocnika podpisane oraz nie zawierało dołączonego odpisu pełnomocnictwa. Organ celny prawidłowo zatem wezwał pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braków formalnych odwołania, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. W postanowieniu wskazana została podstawa prawna jego wydania (art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 oraz art. 168 § 2 i § 3 o.p.) oraz zawarte było pouczenie o skutkach niewykonania nałożonego obowiązku (art. 169 § 1 o.p.). Pełnomocnik skarżącej odebrał odwołanie w dniu 11 kwietnia 2012 r., a braki uzupełnił w dniu 19 kwietnia 2012 r., czyli dzień po upływie wskazanego 7-dniowego terminu. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, istota rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 tego artykułu, polega na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a podstawowym i jedynym powodem takiego rozstrzygnięcia było nieuzupełnienie przez pełnomocnika skarżącej braków formalnych w wyznaczonym terminie. W przypadku istnienia braków formalnych podania (odwołania), co w niniejszej sprawie jak wskazano wcześniej miało miejsce, i wystosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 o.p. wezwania do uzupełnienia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie, czy braki te zostały uzupełnione w określonych w wezwaniu - terminie i zakresie. W przypadku pozytywnych w tej mierze ustaleń organu podatkowego obowiązkiem tego organu jest merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie odwołania, natomiast w przeciwnym razie organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 169 § 4 o.p., polegającego na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem poglądu autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 169 § 1 o.p. przewiduje rygor pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia tylko w sytuacji, kiedy braki nie zostaną w ogóle uzupełnione, a nie kiedy uzupełniono je z uchybieniem terminu. Analiza treści przepisu art. 169 § 1 i § 4 o.p prowadzi bowiem do wniosku, że pozostawienie podania bez rozpoznania, odnosi się do sytuacji, w której strona nie uzupełni braku formalnego uniemożliwiającego nadanie podaniu właściwego biegu w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do uzupełnienia takiego braku. Przy czym siedmiodniowy termin do usunięcia braków jest terminem ustawowym, nie może być wydłużony ani też skrócony, wnoszący podanie może jednak złożyć wniosek o jego przywrócenie (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, rok 2014, publ. Legali). Inne rozumienie ww. przepisów wypaczałoby całkowicie sens zakreślania przez organ terminu do uzupełnienia braków formalnych podania (odwołania). Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako bezzasadna, na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.