I GSK 2590/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha - Holc po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 38/18 w sprawie ze skargi A sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 38/18 oddalił skargę A sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca spółka zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019.2324 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - nietrafną ocenę ze strony Sądu prawidłowości zastosowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy następujących uregulowań prawnych: a) art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię, tj. błędne uznanie, że w stosunku do Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu opłaty paliwowej; b) art. 37h ust. 1 i art. 37j ust 1 pkt 4) ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej w stosunku do Spółki, w sytuacji kiedy w realiach przedmiotowej sprawy nie podlega ona na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu; - błędną wykładnię art. 4 oraz 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. polegającą na błędnym przyjęciu, że po stronie Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędnym i bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka jest podatnikiem tego podatku i w związku z tym jest obowiązana do zapłacenia opłaty paliwowej; - naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego; - a w konsekwencji naruszenie art. 37h ust. 1 i art. 37j ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 27 października 1994 r. w zw. z art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka jest obowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji: a) przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej określającego zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i oparcie się na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] ("dalej: "decyzja akcyzowa") dotyczącej podatku akcyzowego; b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób niezgodny z przepisami prawa; c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organy podatkowe rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez Organ II instancji co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy; d) art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego dowodowego i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny całkowite pominięcie kwestii ewentualnej dobrej wiary Skarżącej; e) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów. - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Op poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwała jednoznacznie stwierdzić, że Skarżąca z tytułu dokonywanych transakcji nabycia oleju smarowego jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz ciąży na niej z tego tytułu obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w sytuacji, gdy ani Sąd ani organy podatkowe na żadnym etapie postępowania ustalając stan faktyczny sprawy nie brały pod uwagę kwestii dobrej wiary podatnika, która wyłącza odpowiedzialność Skarżącej w przedmiotowej sprawie, a zgłoszone przez Skarżącą dowody w postępowaniu przed Sądem I instancji oraz przeprowadzone przez Sąd poddają w wątpliwość jednoznaczność tez Sądu I instancji odnośnie stanu faktycznego sprawy, co w istotny sposób narusza instytucję swobodnej oceny dowodów. W oparciu o ww. zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Nadto spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności, wobec wniosku skarżącej kasacyjnie spółki o rozpoznanie sprawy na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że podstawę do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym stanowił art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, dalej "ustawa COVID-19" (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zarządzeniem Przewodniczącej z dnia 26 kwietnia 2022 r. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Dla ich rozpoznania kluczowe znaczenie miały przepisy ustawy o autostradach, tj. art. 37h oraz art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust 1. Przepisy te (w brzmieniu właściwym dla sprawy) stanowiły: "Art. 37h ust. 1. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". 2. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. (...)." "Art. 37j ust. 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: (...) 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. (...)." "Art. 37k ust. 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. (...)." "Art. 37l ust. 1. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. (...)." Z powołanych przepisów wynika więc, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (tu: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Tym samym obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest niejako konsekwencją uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego. Zatem Sąd I instancji trafnie uznał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym i do czasu, gdy na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonania czynności sprzedaży oleju napędowego istnieje też obowiązek zapłaty z tego tytułu opłaty paliwowej. Zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje bowiem dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z tego też względu nie ma prawnych przeszkód, aby ustalenia faktyczne w zakresie podatku akcyzowego były przenoszone na grunt sprawy w zakresie opłaty paliwowej za ten sam okres. W tej sytuacji nie można jednak oczekiwać od organu, aby ten w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej dokonał odmiennej oceny tych samych zdarzeń. Tym bardziej, że w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej obowiązkiem organu jest ustalenie czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową – co może nastąpić w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest ścisły, w tym znaczeniu, że postępowanie akcyzowe niejednokrotnie poprzedza postępowanie w sprawie opłaty paliwowej ( v. wyrok NSA z 18 sierpnia 2021r., sygn. akt I GSK 2005/18, dostępny na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Organ prawidłowo wymierzył opłatę paliwową. Na dzień podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie opłaty paliwowej w obrocie prawnym funkcjonowała prawomocna decyzja określająca wobec skarżącej kasacyjnie podatek akcyzowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Należy podkreślić, że w sprawie dotyczącej należnego podatku akcyzowego poczyniono jednoznaczne ustalenia, które nie zostały podważone przez stronę, iż skarżąca spółka nabywała od dostawców olej smarowy (przy czym wymienieni w tej decyzji dostawcy nie byli właścicielem /dysponentem tego oleju a jedynie wystawiali faktury VAT legalizujące pochodzenie tego oleju), który skarżąca spółka następnie wprowadzała do obrotu, jako paliwo napędowe. Z kolei z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu, czego – jak już powiedziano - w sprawie nie wykazano. Nie wykazano również, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa będącego przedmiotem sporu została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu (podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu). W efekcie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, którego zastosowanie podlegało ocenie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został podważony. Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma zastosowania w sprawach wymiaru opłaty paliwowej, lecz podatku akcyzowego. Podsumowując, wbrew zarzutom postawionym w niniejszej skardze Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione zarzuty za niezasadne i na podstawie 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu, będącego radcą prawnym działającym w sprawie już przed WSA w Bydgoszczy, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).