I GSK 26/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec (spr.) del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 639/10 w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 639/10, oddalił skargę R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] marca 1998 r. R. Sp. z o.o. w W. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu nowe samochody marki [...] przeznaczone do transportu towarowego i zbudowane na bazie samochodu osobowego. Zgłoszone samochody Spółka zaklasyfikowała do kodu PCN 8704 31 91 1 Taryfy celnej. Decyzją z dnia [...] września 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego w R. uznał wyżej wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe, stwierdzając, że zgłoszone samochody powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 8703 22 19 0. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2001 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, korygując jedynie podstawę prawną rozstrzygnięcia. Decyzja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 15 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3724/01, z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji stwierdzającego, że samochód jest samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] września 2006 r. ponownie orzekł o uchyleniu decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę R. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który wyrokiem z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1555/06, uchylił powyższą decyzję, ponieważ stwierdził uchybienia w interpretacji § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także częściowo art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zdaniem Sądu, który wskazał na stanowisko WSA w P., organ celny miał obowiązek przeprowadzenia dowodu z przedłożonego przez spółkę R. świadectwa homologacji typu pojazdu stwierdzającego, że importowane pojazdy są samochodami ciężarowymi. Sąd zaznaczył, że świadectwo homologacji wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej nie w każdym przypadku mogło być uznane za dowód rozstrzygający o klasyfikacji celnej towarów, natomiast Minister nie był uprawniony do określania klasyfikacji towarów wedle Taryfy celnej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynikało, czy importowane samochody [...] są pojazdami do przewozu osób, czy pojazdami do transportu towarowego. W świadectwie homologacji opisano je jako samochody ciężarowe. Rozbieżności tej WSA przypisał istotne znaczenie i ocenił, że organy dokonały klasyfikacji taryfowej bezpodstawnie. Nie oznaczało to jednak, że właściwą klasyfikację podała strona. Formułując wytyczne odnośnie dalszego postępowania Sąd polecił organom celnym włączyć do materiału dowodowego polskie świadectwo homologacji, a także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z zakresu mechaniki i transportu drogowego celem ustalenia, jakim pojazdem jest importowany przez Spółkę samochód. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R. ponownie orzekł o modyfikacji decyzji organu I instancji w zakresie przytoczonej podstawy prawnej, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podał, że w odniesieniu do świadectwa homologacji typu stanowiącego dokument urzędowy, Minister, który ten dokument wystawił nie był uprawniony do określania klasyfikacji taryfowej pojazdu zgodnie z Taryfą celną. Świadectwo homologacji służyło przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu i nie przesądzało o klasyfikacji taryfowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej różnica między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji Taryfy celnej 8703 i 8704 polegała na tym, że pojazdy samochodowe z tej ostatniej służyły do transportu towarowego. Nie było mowy o tym, że pojazdy te służyły również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służyły zasadniczo do przewozu osób, czyli podstawowym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem był przewóz osób. O wyborze właściwej pozycji decydowała funkcja pojazdu stwierdzona w dniu zgłoszenia celnego. Dyrektor stwierdził również, że jednoznaczne ustalenie stanu importowanych samochodów na dzień dopuszczenia do obrotu nie było możliwe. Organ ocenił przedłożone przez stronę świadectwo homologacji i w związku z wątpliwościami wynikającymi z jego treści skorzystał z opinii biegłego na okoliczność, czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. Biegły stwierdził, że wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu ani dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Na podstawie opinii nie można było zaklasyfikować pojazdu jako samochodu ciężarowego. Biegły przyznał wyraźnie, że te same samochody na gruncie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) uznawane są za samochody ciężarowe (zgodnie z zapisem w świadectwie homologacji), jednak na gruncie wiążących organ przepisów celnych – w dacie zgłoszenia celnego – były to samochody osobowe. Skargę na powyższą decyzję do WSA w G. wniosła R. Sp. z o.o. w W. Oddalając skargę. Sąd I instancji stwierdził, że sprawa była już rozpoznawana przez wojewódzkie sądy administracyjne. Decydujący wypływ na rozstrzygnięcia wydane przez WSA w P. i WSA w G. miał pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 340/04, oraz w innych orzeczeniach wydanych w sprawach tego samego rodzaju. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów (czy środków dowodowych) pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie – zwłaszcza w odniesieniu do samochodów o podwójnym przeznaczeniu (do przewozu osób i towarów) – jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób albo jest "zasadniczo" samochodem towarowym. Sąd kasacyjny stwierdził także, że ocena świadectwa homologacji przedłożonego przez stronę nie została oparta na żadnych przeciwdowodach podważających jego wiarygodność, lecz sprowadzała się do kilku własnych sądów na temat sprowadzonych samochodów. Sąd ten zaznaczył również, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej. NSA stwierdził, że organ, klasyfikując samochody do pozycji 8703 23 19 0 Taryfy celnej bez dostatecznego ustalenia, iż są one zasadniczo przeznaczone do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa. W dalszej części rozważań WSA w G. wskazał, że sprawa była już rozpoznawana przez ów Sąd (wyrok z 25 października 2007 r.). Wówczas WSA uznał, że świadectwo homologacji wiązało organy celne w zakresie tego, co wynikało z jego treści i jako dowód mogło zostać obalone tylko innym dowodem. WSA w G. ocenił, że najistotniejszym dokumentem w sprawie było polskie świadectwo homologacji przedłożone przez skarżącą Spółkę i mogło zostać obalone wyłącznie przeciwdowodem. Przeciwdowodem była dopuszczona przez organ odwoławczy opinia biegłego z 5 sierpnia 2009 r. oraz opinia uzupełniająca z 18 lutego 2010 r. Biegły stwierdził, że samochody osobowe po wmontowaniu w nich kratki oddzielającej część pasażerską od bagażowej uzyskiwały świadectwa homologacji jako samochody ciężarowe. W praktyce ten sam pojazd mógł być klasyfikowany – dla wymogów rejestracyjnych – jako pojazd osobowy lub ciężarowy. Wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie będącym w dniu zgłoszenia celnego samochodem osobowym, nie zmieniało dotychczasowego typu i przeznaczenia pojazdu. Producent wyprodukował samochody jako osobowe we Francji, natomiast zmiana ich przeznaczenia (bez zmiany typu oraz zmian konstrukcyjnych) nastąpiła w Polsce. W opinii uzupełniającej biegły dodał, że cechy samochodów marki [...] wskazują jednoznacznie, iż ich podstawowym przeznaczeniem jest przewóz osób i bagażu; są to więc samochody osobowe. Oceniając zarzuty skargi, Sąd I instancji nie stwierdził, aby obie opinie biegłego były sprzeczne i zawierały relatywne wnioski. Pierwsza opinia dotyczyła wymogów stawianych przez regulacje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym i odnoszące się do rejestracji samochodu. Opinia uzupełniająca dotyczyła przede wszystkim cech charakterystycznych samochodu (budowa, wyposażenie oraz inne) stawianych pojazdom do przewozu osób i pojazdom do przewozu towarów. Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Przeznaczenie ma zatem kluczowe znaczenie dla klasyfikacji. Przeznaczenie nadaje producent i jest ono osiągane przez zaprojektowaną w tym celu konstrukcję pojazdu. Sąd stanął na stanowisku, że nie wymaga specjalistycznej wiedzy rozróżnienie, iż samochody "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" różnią się od tych "przeznaczonych zasadniczo do przewozu towarów". Zdaniem Sądu I instancji organy celne nie naruszyły zasady in dubio pro tributario, ponieważ prawidłowo ustaliły stan faktyczny i na tej podstawie wydały prawidłowe rozstrzygnięcie. Prawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego nie tylko nie narusza konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, ale spełnia jej wymogi. Za równie nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia § 1 Taryfy celnej (klasyfikacja była prawidłowa) i art. 156 Kodeksu celnego (produktem kompensacyjnym nie był pojazd z pozycji 8704, tylko pojazd z pozycji 8703, gdyż samo zamontowanie w nim kratki nie mogło zmienić klasyfikacji taryfowej). Sąd zaznaczył, że skarżąca nie rozwinęła w uzasadnieniu skargi zarzutu odnośnie stwierdzenia nieważności decyzji. Mimo to, jednoznacznie stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka nieważności, którą skarżąca jedynie wskazała. Sąd I instancji uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu na okoliczność zamontowania w pojeździe kratki nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. R. Sp. z o.o. w W. w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: • art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej w R. nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; • § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) poprzez przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704; • art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej – art. 121 § 1 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 122 w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 poprzez: - błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie; - błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy; - tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej w R., polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji; - błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych; • art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach NSA z 2004 r.; • art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wnosząca tę skargę sformułowała obszerną argumentację na poparcie zgłoszonych twierdzeń. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 30 marca 2011 r. R. Sp. z o.o. w W. podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej i wyczerpująco odniosła się do argumentów zawartych w odpowiedzi na tę skargę. W piśmie z dnia 21 października 2011 r. skarżąca Spółka przytoczyła nowe uzasadnienie podstawy kasacyjnej wskazanej w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 190 p.p.s.a. poprzez sanowanie rażącego naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności postępowania. Z tych też powodów skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy taryfikacji pojazdów [...]. Według organu właściwą jest taryfikacja do pozycji 8703 Taryfy celnej – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, zaś w opinii skarżącej spółki pojazdy te należało zakwalifikować do pozycji 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W świetle powołanych pozycji Taryfy celnej nie ulega wątpliwości, że kryterium rozstrzygającym jest przeznaczenie pojazdu, o którym to przeznaczeniu decydują cechy konstrukcyjne pojazdu. W rozpoznawanym przypadku wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 3724/01 WSA wskazał, że rzeczą organów celnych było przeprowadzenie dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji typu pojazdu, stwierdzającego, że omawiany samochód jest samochodem ciężarowym. Stosownie do art. 194 § 1 o.p. organ celny, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany był uznać za udowodnione to, co wynikało z jego treści. Ocena omawianego dokumentu urzędowego i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 o.p. dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji. Z akt sprawy wynika, że organy celne – uwzględniając powyższe wytyczne – przeprowadziły dowód z opinii biegłego na okoliczność prawdziwości informacji zawartych w świadectwie homologacji. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał w 2004 r. – zatem zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania jest chybiony. Skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają też zarzuty naruszenia przepisów procesowych – wskazanych w pkt 2 jej petitum – zmierzające do wykazania, że opinie sporządzone w sprawie, w ocenie skarżącej spółki, niespójne i wewnętrznie sprzeczne, nie mogły podważyć mocy wiążącej dokumentu urzędowego. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w kluczowej kwestii dotyczącej wpływu zamocowania "kratki" na zmianę typu pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia wypowiedzi biegłego były w obu opiniach nie były sprzeczne. Biegły jednoznacznie stwierdził w sporządzonych przez siebie opiniach, że wstawienie "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Przepisy prawne, obowiązujące w czasie importu spornych samochodów nie określały pojęć "typ" czy "rodzaj" pojazdu samochodowego. Natomiast w obowiązującej już wówczas ustawie z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) w art. 2 (tzw. słowniczek) zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40) i samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (pkt 42). W tej ustawie, tak jak w klasyfikacji taryfowej kryterium systematyzującym pojazdy samochodowe jest ich przeznaczenie (do przewozu osób lub do przewozu ładunków - transportu towarowego). Z tym jednak, że w określeniach zawartych w ustawie - Prawo o ruchu drogowym ustawodawca odwołuje się do aspektów konstrukcyjnych samochodu, uznając je za determinujące jego przeznaczenie. Wynika z tego, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do typu (rodzaju) pojazdu osobowego lub ciężarowego przesądza pewien zestaw istotnych cech dotyczących jego budowy (konstrukcji). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, kierując się opinią biegłego, że bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Nie budzi również wątpliwości, że zamontowanie tzw. "kratki" nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. Wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, że zamontowanie kratki ma wpływ na zmianę przeznaczenia konstrukcyjnego pojazdu nie został niczym poparty. Ponadto według składu orzekającego homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone w sprawie opinie biegłego zasadnie uznano za wiarygodne. Wynika z nich, że litera "K" – w numerze identyfikacyjnym pojazdu, podanym w homologacji – wskazuje, że jest to pojazd typu "kombi". Tymczasem zgodnie z Polską Normą PN-89/S-2007 pojazd typu "kombi" uznawany za pojazd osobowy, do których zalicza się też pojazdy osobowo-ciężarowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozważenie, czy samochód taki wykazuje więcej cech pojazdu osobowego czy też ciężarowego, zasadne jest odniesienie się do kryterium ładowności pojazdu. Poza sporem zgodnie z opisem technicznym pojazdu – stanowiącym załącznik do świadectwa homologacji, będącym jego integralną częścią – samochód ma 5 miejsc do siedzenia i 580 kg ładowności. W tym stanie rzeczy zasadnie przyjęto, że pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Należy bowiem mieć na uwadze, że w granicach dopuszczalnej ładowności trzeba uwzględnić wagę przewożonych osób (5). W świetle powyższego zachodziły w pełni uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że opinie sporządzone w sprawie podważyły moc dowodową dokumentu urzędowego – jakim jest świadectwo homologacji. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy mocą dowodową formalną i materialną dokumentu urzędowego. Formalna, czyli zewnętrzna moc dowodowa dokumentu wynika z tego, że został on wydany przez podmiot uprawniony i został skierowany na zewnątrz w celu wywołania pożądanego skutku. Z kolei materialna, czyli wewnętrzna moc dowodowa jest zaś związana z treścią samego dokumentu i dotyczy znaczenia oraz skuteczności prawnej oświadczenia zawartego w dokumencie i jego komunikatywności w kontekście postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie opinia biegłego mocy formalnej dokumentu urzędowego nie mogła i nie podważyła. Ze względu na to, że świadectwu homologacji przypisuje się walor decyzji administracyjnej, zakwestionowanie formalnej mocy takiego dokumentu wymaga nieodzownie wszczęcia i przeprowadzenia stosownej procedury związanej z weryfikacją decyzji ostatecznej. Takiego ograniczenia w kwestionowaniu mocy dokumentu urzędowego nie ma natomiast w odniesieniu do jego mocy materialnej. Nawet taki dokument (konkretnie jego materialny aspekt) może być kwestionowany wszelkimi innymi dowodami na podstawie art. 194 § 3 o.p. Przepisy prawa nie przewidują w tej materii żadnych ograniczeń. Zauważyć należy też, że znaczenie materialne dokumentu urzędowego nawiązuje do zgodności jego treści z prawdą, czyli ze stanem rzeczywistym. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane przyjąć należy, że skoro w taryfikowanych samochodach nie dokonano żadnych zmian co do liczby miejsc siedzących i ogólnej ładowności pojazdu to sam fakt zamontowania "kratki" nie zmienił cech konstrukcyjnych pojazdu, świadczących o jego przeznaczeniu. Odnosząc się do zarzutu, że przedstawiona w sprawie opinia uzupełniająca nie mogła zmieniać opinii wcześniejszych – Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż nic nie stoi na przeszkodzie, aby jeden biegły wydał w sprawie nawet kilka opinii. O tym czy opinia kolejna jest uzupełniającą, czy też kolejną w sprawie decyduje jej zawartość merytoryczna. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego Sądowi I instancji nie można zatem skutecznie postawić zarzutu, że nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób zgody z obowiązującymi przepisami prawa. Organy wbrew twierdzeniom skarżącej spółki dokonały wyczerpującej oceny tego materiału i wydały rzetelne, zgodne z prawem rozstrzygnięcie. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego ocena świadczą o tym, że organy celne, a w ślad za nimi także Sąd I instancji, miały wszelkie podstawy do uznania taryfikacji samochodu do pozycji 8703 za prawidłową. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił też art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią ww. przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać w szczególności podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie. To, że w opinii skarżącej spółki wyjaśnienie podstawy prawnej jest nienależyte i jej nie przekonuje - nie stanowi automatycznie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego i zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jego uchybienie może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – co w sprawie nie zostało wykazane. Wniosku o uchylenia zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia także zarzut błędnej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie art. 2 Konstytucji RP. Zasada in dubio pro tributario została w doktrynie zaliczona do zasad ogólnych prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, W Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, red. B. Brzeziński, Toruń 2009, s. 142; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009, s. 181). Zasada ta odnosi się do stanu faktycznego jak również do stanu prawnego. Z zasady tej wynika konieczność rozstrzygania braków w materiale dowodowym, wątpliwości w jego ocenie oraz wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika. To zaś, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynikają okoliczności skutkujące konsekwencjami niekorzystnymi dla skazanej spółki nie ma nic wspólnego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela nadto zarzutu naruszenia § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Taryfikacja przedmiotowych pojazdów do pozycji jest bowiem konsekwencją ustalonego i niepodważonego w sprawie stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił też art. 156 Kodeksu celnego. Pełnomocnik skarżącej spółki naruszenie tego przepisu uznał za konsekwencję wadliwej taryfikacji, a ten zarzut - w świetle dotychczasowych wywodów - uznano za chybiony. Stwierdzona prawidłowość dokonanej przez organy celne taryfikacji nie pozwala zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 156 Kodeksu celnego. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.