I GSK 2609/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat – Rembelska Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Józef Waksmundzki Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. Spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 404/05 w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od O. Spółki z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia [...] września 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 404/05, oddalił skargę "O." Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...], którą Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] dokonanego przez Spółkę "O." z powodu niedoliczenia opłat licencyjnych do wartości odzieży objętej tym zgłoszeniem, zakupionej od niemieckiej Spółki "O." GmbH. Oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. podkreślił, że istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej sprowadzonej odzieży ma treść umowy licencyjnej, zawartej przez Spółkę "O." ze Spółką "O.", ujawnionej przez organy celne w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce "O." . Sąd I instancji opierając się na postanowieniach tej umowy podzielił stanowisko organów celnych, że opłaty licencyjne powinny być doliczone do ceny faktycznie zapłaconej, ponieważ stanowiły warunek sprzedaży tych towarów, zakupionych od Spółki "O." w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organy celne interpretacja postanowień umowy licencyjnej wykazała, że opłata licencyjna mogła być uznana za "warunek sprzedaży" towaru, dla którego ustalana była wartość celna, bowiem z okoliczności faktycznych sprawy wynikało, że bez przyjęcia przez importera obowiązku uiszczenia tej opłaty zagraniczny kontrahent nie zawarłby z nim umowy sprzedaży odzieży. Opłata stanowiła przy tym należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że w sprawie nie ma znaczenia to, iż ubiory sprzedawane przez Spółkę "O." były importowane na ogół bez oznaczenia markowym znakiem firmowym "O.", które następowało dopiero w kraju. Brak oznaczenia towarów powyższym znakiem przed ich sprowadzeniem na polski obszar celny, w ocenie Sądu, był nieistotny, ponieważ dla uzyskania korzyści, w postaci zwiększenia wartości tych towarów poprzez ich oznakowanie znakiem firmowym "O.", wystarczające było dokonanie tej czynności przed bezpośrednią sprzedażą odzieży konsumentowi. Za nieistotną Sąd uznał także okoliczność, iż Spółka "O." nie była bezpośrednim producentem importowanych towarów i nie w każdym przypadku ich bezpośrednim dostawcą. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że skoro opłaty licencyjne zależały od wartości sprzedaży towarów, to wykluczało możliwość ich uwzględnienia przy ustalaniu wartości celnej wskazując, że konstrukcja opłat licencyjnych przyjęta w umowie licencyjnej, polegająca generalnie na ich ustalaniu według założonej stopy procentowej, wskazywała na zamiar stron tej umowy dokonania swoistego "podziału" (między sprzedawcą a licencjodawcą) wzrostu wartości odzieży wynikającego z jej sprzedaży po oznaczeniu znakiem firmowym "O.". Naturalną konsekwencją takiej konstrukcji było więc obliczenie i uiszczenie należnych opłat licencyjnych dopiero po sprzedaży odzieży, co nie przekreślało możliwości uwzględnienia tych opłat przy ustalaniu wartości celnej z zastosowaniem art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. W związku z tym, że Spółka "O." nie przedstawiła – mimo wezwania organu celnego pierwszej instancji – danych dotyczących cen sprzedaży sprowadzonych towarów w ramach zweryfikowanego zgłoszenia celnego, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętego przez organy celne założenia przy ustalaniu wartości celnej, że wszystkie towary objęte zgłoszeniem celnym zostały sprzedane. Odnosząc się do kwestii nawiązania przez Dyrektora Izby Celnej do opinii 4.1.-4.13. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.), Sąd stwierdził, że z kontekstu wypowiedzi organu drugiej instancji wynika, iż organowi temu chodziło wyłącznie o przedstawienie pełnych ram normatywnych, w których rozpatrywana sprawa powinna być analizowana. W ocenie Sądu, brak powołania się na konkretną opinię wynikał prawdopodobnie z tego, iż żadna z nich nie mogła być bezkrytycznie zastosowana w niniejszej sprawie, jeśli zważyć różnice między stanami faktycznymi, które rozpatrywał Komitet opracowując te opinie, a okolicznościami faktycznymi rozpatrywanej sprawy. Sąd nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów procesowych i konstytucyjnych, przyjmując, że organy celne obu instancji rozpatrzyły sprawę wszechstronnie, uwzględniając i stosując prawidłowo przepisy oraz szczegółowo uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia, odnosząc się przy tym do argumentów podnoszonych w czasie postępowania i zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Spółka "O." złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego w rozumieniu w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), polegające na błędnym zaakceptowaniu stanowiska organów celnych, iż stan faktyczny w sprawie odpowiadał hipotezie w/w przepisu; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez uchybienie następującym przepisom: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przez organy celne art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), polegające na niepełnym i nietrafnym ustaleniu okoliczności faktycznych w sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na: ▪ braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji dotyczącej zmieniającej się struktury zakupów dokonywanych przez skarżącą jako okoliczności istotnej dla znaczenia nadawanego umowie licencyjnej z punktu widzenia wartości celnej towarów, ▪ niedostatecznym rozważeniu w uzasadnieniu wyroku kwestionowanych przez skarżącą zasad ustalania wysokości opłat licencyjnych, ▪ niedostatecznym rozważeniu w uzasadnieniu wyroku zarzutu dotyczącego braku powołania się przez organy celne na konkretną opinię Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że dla określenia, czy w stanie faktycznym sprawy uiszczenie opłaty licencyjnej stanowiło "warunek sprzedaży" towarów przez Spółkę "O.", istotne znaczenie ma charakter całości powiązań gospodarczych między stronami. Skarżąca podkreśliła, że jako jeden z wielu podmiotów należących do międzynarodowej grupy, z założenia miała pełnić typowe funkcje dystrybutora produktów marki "O." na rynku polskim. Jej najważniejszym zadaniem i celem gospodarczym było prowadzenie sprzedaży tych właśnie produktów w odpowiednio oznaczonych sklepach. W związku z tym fakt zawarcia między Spółką "O." i Spółką "O." umowy licencyjnej i ponoszenie przez polski podmiot wynikających z tej umowy opłat nie był warunkiem sprzedaży towarów przez Spółkę "O." . Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji nie wykazał, że zapłata opłaty licencyjnej stanowiła narzucony przez licencjodawcę warunek sprzedaży towaru. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Sądu, że z postanowień umowy licencyjnej wynika, iż zamiarem i celem stron tej umowy było uzależnienie zawieranych przez strony transakcji sprzedaży od przyjęcia przez kupującego obowiązku uiszczania opłat licencyjnych, związanych z wykorzystaniem znaku towarowego Spółki "O.". Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu w kwestii zasad ustalania wysokości opłat licencyjnych, a uzasadnienie wyroku odnoszące się do opinii 4.1.-4.13. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej uznała za wynik braku obiektywnego rozpatrzenia zgłoszonych przez nią argumentów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagają w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może być przedmiotem oceny wówczas, jeżeli stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydania zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób prawidłowy, a więc bez naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w tym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni jakiegoś przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu. Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy celne art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepełne i nietrafne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Naruszenie wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej skarżąca upatruje w tym, że Sąd I instancji nie uwzględnił, że organy celne nie zbadały na podstawie całości powiązań gospodarczych między Spółką "O." i Spółką "O.", czy w stanie faktycznym sprawy uiszczenie opłaty licencyjnej stanowiło warunek sprzedaży towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie może być uznany za uzasadniony, gdyż Sąd I instancji w sposób dokładny ocenił prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy celne w zakresie powiązań umownych łączących skarżącą Spółkę ze Spółką "O." i wynikającego z tych powiązań obowiązku uiszczenia opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży towaru. Sąd I instancji prawidłowo w szczególności uznał, że dla oceny zaistnienia w sprawie określonych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przesłanek doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej przywiezionych towarów znaczenie ma treść zawartej przez strony umowy licencyjnej. Prawidłowość zastosowania przez organy celne postanowień tej umowy w stanie faktycznym sprawy została przez Sąd I instancji w sposób szczegółowy zbadana i oceniona. Sąd ocenił zasady korzystania przez skarżącą z prawa do użytkowania znaku firmowego "O.", znaczenie dla obowiązku uiszczenia opłat licencyjnych faktu, iż Spółka "O." nie była producentem importowanych towarów i nie w każdym przypadku ich dostawcą, a także ocenił znaczenie obowiązku oznaczenia przez skarżącą towarów znakiem firmowym przed ich sprzedażą. Wykonana przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji uzasadniała przyjęcie, że w toku postępowania organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez naruszenia zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, co wykluczało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przechodząc do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymaganiami wynikającymi z tej normy prawnej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji przeanalizował zamieszczone w skardze zarzuty dotyczące wysokości opłat licencyjnych oraz powołane przez organy celne opinie Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Okoliczność, iż rozważania Sądu I instancji w tym zakresie są oceniane przez skarżącą za niedostateczne nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, ponieważ skarżąca nie wykazała, że zarzucane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Analogiczna uwaga dotyczy również zarzutu dotyczącego nieodniesienia się przez Sąd I instancji do argumentacji strony dotyczącej struktury zakupów oraz powołania opinii 4.1. – 4.3. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. W związku z tym, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego związany jest stanem faktycznym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i argumentację Sądu I instancji, że uiszczenie opłaty licencyjnej było warunkiem sprzedaży towarów. W świetle przytoczonych w zaskarżonym wyroku postanowień umowy licencyjnej, prawidłowo zinterpretowanych i zastosowanych przez organy celne i Sąd I instancji w stanie faktycznym sprawy, Spółka "O." nie mogła zakupić od Spółki "O." towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym, gdyby nie zawarła umowy licencyjnej, z której wynikał obowiązek uiszczenia opłat licencyjnych. Dla wynikającego z tej umowy obowiązku uiszczenia opłat licencyjnych nie miała znaczenia przytoczona w skardze kasacyjnej argumentacja wiążąca "warunek sprzedaży" z gospodarczym interesem stron biorących udział w przedmiotowej transakcji, a także argumentacja dotycząca struktury dostaw, gdyż jak to już wyżej wskazano, uiszczenie opłat licencyjnych przez skarżącą stanowiło warunek sprzedaży towarów przez Spółkę "O.". Sąd I instancji prawidłowo również wywiódł, że art. art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego ma zastosowanie do określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, a więc także płatności, których termin przypada po odprawie celnej. Chybiona jest zatem podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, kwestionująca doliczenie opłat licencyjnych do wartości celnej przywożonych towarów po ich sprzedaży w kraju. Przyjęte przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji zasady ustalania wysokości tych opłat, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogą być uznane za sprzeczne z treścią postanowień art. 10 i 11 umowy licencyjnej określających wysokość i sposób obliczania tych opłat. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.