I GSK 2610/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Jacek Chlebny NSA Tadeusz Cysek Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] S.A. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 310/04 w sprawie ze skargi [...] S.A. w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [...] 8 lipca 2004 r. nr [...] 8 lipca 2004 r. nr [...] 8 lipca 2004 r. nr [...] 8 lipca 2004 r. nr [...] 8 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od [...] S.A. w Warszawie kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 310/04 oddalił skargi [...] S.A. z siedzibą w Warszawie ma decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [...] oraz z dnia 8 lipca 2004 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że działająca z upoważnienia Zakładów Przemysłu Cukierniczego "[...]" S.A. Agencja Celna "[...]" s.c. w Jarosławiu złożyła zgłoszenia celne [...] z dnia 3.04.2002 r., [...] z dnia 20.03.2002r., nr [...] z dnia 18.03.2002r., nr [...] z dnia 04.03. 2002r. oraz nr [...] z dnia 25.02.2002r. w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z zagranicy towaru, zadeklarowanego jako tłuszcz roślinny ([...]). Towar ten został przez zgłaszającego zaklasyfikowany do kodu PCN 1516 20 98 0, a należności celne obliczono z zastosowaniem stawki celnej obniżonej w wysokości 0 %. Decyzjami z dnia 21 listopada 2003 r. nr [...], nr [...], nr [...], [...] nr [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty długu celnego w związku ze zmianą elementów kalkulacyjnych (pozycja taryfy celnej importowej, stawka celna) służących za podstawę do obliczenia tej kwoty. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu po rozpatrzeniu odwołań spółki [...] S.A. decyzjami z dnia 30 czerwca i 8 lipca 2004 r. utrzymał mocy ww. decyzje organu celnego I instancji, korygując wyłącznie NIP Spółki. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru do pozycji 1517 90 91 0 i wyjaśnił, że będący przedmiotem zgłoszenia towar - tłuszcz Vegetable Fat Blend PHP (15) - powstał ze zmieszania w odpowiedniej proporcji (stosownie do żądanych parametrów technologicznych, jakie powinna spełniać otrzymana mieszanina) dwóch rodzajów tłuszczów, tj. oleju palmowego rafinowanego z olejem palmowym rafinowanym i częściowo utwardzonym. Wbrew twierdzeniom Spółki przedmiotowy produkt jest zatem mieszaniną tłuszczów roślinnych o różnym stopniu technologicznego przetworzenia. W związku z powyższymi ustaleniami za nietrafne uznał organ odwoławczy zaklasyfikowanie przez Spółkę przedmiotowego tłuszczu cukierniczego do pozycji taryfowej 1516, która - w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego - obejmowała "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone". Sąd I instancji oddalając skargi spółki [...] na wyżej wskazane decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu stwierdził, iż stanowisko organów celnych wyrażające się w zakwalifikowaniu importowanego tłuszczu cukierniczego do pozycji 1517 90 91 0, zamiast przyjętej przez Spółkę w dokonanych zgłoszeniach celnych pozycji 1516 20 98 0, nie naruszało prawa. Porównując brzmienie obydwu pozycji Taryfy celnej Sąd wyjaśnił, że do pozycji 1516 należy klasyfikować pojedyncze tłuszcze ("tłuszcze i oleje"), natomiast do pozycji 1517 - produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów"). Za okoliczność bezsporną uznał Sąd w niniejszej sprawie fakt, iż sprowadzony tłuszcz cukierniczy powstał ze zmieszania oleju palmowego (85%) i oleju rzepakowego (15%). Kwestia ta, zdaniem Sądu, miała podstawowe znaczenie w sprawie i decydowała o zaklasyfikowaniu sprowadzonego tłuszczu cukierniczego o nazwie handlowej Vegetable Fat Blend PHP (15) do pozycji 1517, która obejmuje właśnie "jadalne mieszaniny". Mieszaniny klasyfikowane do pozycji 1517 mogą być - co wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej - poddane dalszemu przetworzeniu, np. emulgowaniu, zmaślaniu, teksturowaniu itp. W opinii Sądu oczywistym było więc, że dalsze przetworzenie mieszaniny jest dopuszczalne, a nie obligatoryjne i nie ma wpływu na klasyfikację mieszaniny tłuszczów i olejów roślinnych lub zwierzęcych albo frakcji różnych tłuszczów lub olejów do pozycji 1517. Fakt, iż przedmiotowa mieszanina nie była przetwarzana dalej w sposób jaki dopuszcza pozycja taryfowa 1517 było zatem bez znaczenia dla jej klasyfikacji taryfowej. Za bezzasadny uznał Sąd zarzut nieuwzględnienia przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego Wiążących Informacji Taryfowych (WIT), wydanych na wniosek innych podmiotów przez władze celne różnych krajów członkowskich UE i nie dotyczących przedmiotowego tłuszczu. Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) Wiążąca Informacja Taryfowa jest decyzją administracyjną, wydaną na pisemny wniosek strony w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 12 Wspólnego Kodeksu Celnego. Zindywidualizowany charakter WIT sprawia, że nie mają one zastosowania wobec innych podmiotów niż adresat decyzji WIT. Spółka [...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - działu 15 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), w związku z § 1 tego rozporządzenia i art. 13 § 5 i § 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz wyjaśnień do działu 15 Taryfy celnej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w związku z § 1 tego rozporządzenia i art. 13 § 7 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż na podstawie ww. przepisów organy celne w sposób prawidłowy dokonały klasyfikacji importowanego przez Spółkę tłuszczu do pozycji 1517 Taryfy celnej; - ww. przepisów rozporządzenia ustanawiającego Taryfę celną oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie w wyniku dokonania ich błędnej interpretacji; - art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku jego niezastosowania do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, co doprowadziło do zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny klasyfikacji importowanego przez Spółkę tłuszczu do pozycji 1517 Taryfy celnej, tj. niezgodnie ze stosowaną w Unii Europejskiej klasyfikacją przedmiotowego towaru w Nomenklaturze Scalonej. Ponadto skarżąca Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) p.p.s.a. poprzez: - nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia przez Sąd zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy podczas analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przekazanych przez Spółkę Wiążących Informacji Taryfowych, wydanych przez władze celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez Ministerstwo Finansów RP na częściowo uwodorniony olej palmowy PHP15; - nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć sprzecznych z zasadami klasyfikacji określonymi w rozporządzeniu ustanawiającym Taryfę celną i Wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew przepisom dotyczącym udziału strony w przeprowadzaniu dowodów, w szczególności art. 123§1, 190, 192 oraz art. 122, 187 §1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że klasyfikacja taryfowa tłuszczu "Vegetable Fat Blend PHP15", zastosowana przez Spółkę w zgłoszeniach celnych, była zgodna z obowiązującymi przepisami, w szczególności z zasadami klasyfikacji określonymi w rozporządzeniu ustanawiającym Taryfę celną oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Skarżąca podkreśliła, iż w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka starała się zwrócić uwagę organów celnych, iż to nie fakt zmieszania tłuszczów, lecz stopień ich przetworzenia stanowi w przedmiotowej sprawie decydujące kryterium klasyfikacyjne. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przedstawiła Wiążące Informacje Taryfowe wydane w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których organy celne tych państw zaklasyfikowały mieszaniny różnych tłuszczów roślinnych (np. oleju sojowego z olejem palmowym) do pozycji 1516. Spółka zauważyła, iż gdyby przyjąć, że stanowisko organów celnych oraz WSA jest zgodne z prawem, wszystkie przedstawione przez Spółkę decyzje WIT wydane w UE musiałyby zostać uznane za nieprawidłowe, gdyż wszystkie dotyczą mieszanin tłuszczów, a więc - w myśl kryterium klasyfikacyjnego zastosowanego przez organy celne i WSA - powinny klasyfikować te towary do pozycji 1517. Skarżąca zauważyła ponadto, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z produktem, który składa się w 85% z rafinowanego oleju palmowego oraz w 15% z rafinowanego i uwodornionego oleju palmowego, a jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej, dla zaklasyfikowania go do pozycji 1517 niezbędne jest poddanie go jednemu z wymienionych procesów, tj. emulgacji, zmaślaniu, teksturowaniu lub innym podobnym procesom. Tymczasem, według oświadczenia producenta towaru przekazanego przez Spółkę Dyrektorowi Izby Celnej w Przemyślu, proces produkcji przedmiotowego towaru obejmuje następujące fazy przetwarzania: "odśluzowanie, odkwaszanie, wybielanie, mieszanie, uwodornienie i dezodoryzację". Producent oświadczył przy tym, iż oprócz wymienionych faz rafinacji i modyfikacji produkty nie są poddawane żadnym innym rodzajom przetwarzania. Oznaczać to musi, że żaden z procesów, którym poddany został surowy olej palmowy w procesie produkcji "Vegetable Fat Blend PHP15" nie jest procesem dalszego przetworzenia określonym w wyjaśnieniach do pozycji 1517 (emulgacja, zmaślanie, teksturowanie itp.). Zgodnie z cytowanymi wyżej Wyjaśnieniami do Taryfy celnej przedmiotowy towar nie spełnia zatem wymogów niezbędnych do zaklasyfikowania go do pozycji 1517. Zdaniem skarżącej, WSA nie dostrzegł wprowadzonego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej rozróżnienia pomiędzy produktami otrzymanymi z pojedynczego tłuszczu (tak jak tłuszcz "Vegetable Fat Blend PHP15"), dla których dalsze przetworzenie jest obligatoryjne dla zaklasyfikowania ich do pozycji 1517, a pozostałymi produktami, dla których jest ono fakultatywne i nie stanowi warunku zaklasyfikowania do tej pozycji. Spółka [...] podkreśliła, iż nie twierdziła, że przedstawione decyzje WIT powinny być traktowane jako wiążące w sprawie. Z oczywistych względów decyzje te, tak samo jak np. opinia Sekretariatu WCO włączona do akt sprawy przez organ celny I instancji, nie miały mocy wiążącej w takim znaczeniu, w jakim bezwzględnie obligowałyby organy celne do zastosowania określonej w nich klasyfikacji do spornego towaru. Jednakże przekazane przez Spółkę rozstrzygnięcia taryfikacyjne wydane w UE nie zostały w ogóle poddane merytorycznej ocenie przez organ celny II instancji (na równi z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), co naruszało zasady określone w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ celny II instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostarczonego przez Spółkę. Zdaniem skarżącej, fakt wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej po uzyskaniu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej oznacza, iż organ celny nie mógł abstrahować także od praktyki klasyfikacyjnej stosowanej w stosunku do towarów tego samego rodzaju przez pozostałe kraje członkowskie. Spółka zauważyła, że WSA całkowicie pominął w uzasadnieniu skarżonego wyroku fakt przedstawienia przez Spółkę w trakcie postępowania odwoławczego Wiążącej Informacji Taryfowej nr 171/2003/15 z dnia 13 marca 2003 r., w której częściowo uwodorniony olej palmowy "[...]" został zaklasyfikowany przez Ministerstwo Finansów RP do pozycji 1516 Taryfy celnej. Powyższa decyzja WIT dotyczyła tłuszczu o identycznej charakterystyce i uzyskanego w podobny sposób co tłuszcz "Vegetable Fat Blend PHP15". Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ umożliwiło utrzymanie w obiegu prawnym decyzji skutkującej nierównym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów, które na podstawie przedstawionych decyzji WIT były uprawnione do klasyfikowania do pozycji 1516 tłuszczów tego samego rodzaju. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 Układu Europejskiego skarżąca Spółka wyjaśniła, iż w trakcie postępowania przedstawiła dowody potwierdzające klasyfikację spornego towaru w Nomenklaturze Scalonej odmienną od klasyfikacji zastosowanej w sprawie przez organy celne (tj. decyzje WIT wydane w Unii Europejskiej klasyfikujące tłuszcze tego samego rodzaju do pozycji 1516). Zaakceptowanie przez Sąd takiej sytuacji, w opinii Spółki, naruszało powyższe postanowienia Układu Europejskiego. Zdaniem skarżącej, WSA stwierdzając naruszenie zasad prowadzenia postępowania przy gromadzeniu dowodów, w tym uniemożliwienie Spółce uczestniczenia w ich przeprowadzaniu poprzez zadawanie pytań biegłym oraz składanie wyjaśnień bezpośrednio w trakcie przygotowywania przedmiotowych opinii, powinien był uchylić skarżone decyzje organów celnych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, że wskazane błędy nie zostały dostrzeżone i prawidłowo ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, co doprowadziło do utrzymania w obiegu prawnym rozstrzygnięć sprzecznych z zasadami klasyfikacji taryfowej oraz do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania z naruszeniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organów celnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Strona skarżąca kwestionuje ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, opierając skargę kasacyjną na obu określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawach, tj. naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który wywodzi się z twierdzenia, że z naruszeniem wymienionych przepisów ustawy procesowej Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył zarzutu dotyczącego niezgodnego ze stanem faktycznym zaklasyfikowania towaru do dziewięciocyfrowego kodu Taryfy celnej 1517 90 91 0, właściwego dla olejów ciekłych, a także naruszenia przez organy celne art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie normalnego stanu skupienia importowanego tłuszczu. Jeśli nawet przyjąć, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w pełni do wymienionej kwestii, to uchybienie w tym względzie nie może być uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Okolicznością bezsporną jest, że w chwili zgłoszenia celnego towar pozostawał w stanie ciekłym. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne, będące konsekwencją odpowiedniej klasyfikacji Taryfy celnej, wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Brak jest podstaw, by pojęcia stanu towaru nie odnieść do stanu jego skupienia. Całkowicie obojętne są okoliczności dotyczące stanu towaru w okresie sprzed przyjęcia zgłoszenia celnego oraz późniejszego, a także przyczyny zmian w tym zakresie. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ewentualne ustalenie, iż importowany olej należałoby uznać za pozostający w stanie stałym, miałoby jedynie ten skutek, że towar należałoby klasyfikować do kodu 1517 90 99 0 z identyczną jak przyjęty stawką celną. Nie ma uzasadnionych podstaw podniesiony w ramach drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia przepisów postępowania wywodzony z twierdzenia, iż obowiązkiem organu celnego była ocena traktowanych przez skarżącą Spółkę jako materiał dowodowy przedłożonych Wiążących Informacji Taryfowych, wydanych przez władze celne różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Zarówno z treści art. 5 Kodeksu celnego, jak i art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, że Wiążące Informacje Taryfowe stanowią decyzje administracyjne wydawane na wnioski stron w indywidualnych sprawach. Wynika stąd, że moc wiążąca WIT odnosi się wyłącznie do spraw, w których je wydano. W innych sprawach, nawet o zbliżonych stanach faktycznych, mają one znaczenie takie jak orzecznictwo sądowe, literatura przedmiotu i inne źródła poznania prawa. Nie stanowią więc materiału dowodowego, do którego odnosić należałoby reguły wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na które powoływano się w skardze kasacyjnej. Zatem nie jest obowiązkiem organów celnych przedstawianie w uzasadnieniach decyzji wywodów co do przyczyn, dla których pogląd wyrażony w innej sprawie nie ma zastosowania, a tym bardziej nie jest uprawnione twierdzenie, że zaniechania w tym względzie stanowią naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego, którego składnikiem nie są Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych sprawach. Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Do procesu tego należy nie tylko odtworzenie technologicznych cech towaru, ale i porównanie z odpowiednimi pozycjami i podpozycjami Taryfy, przy uwzględnieniu uwag i wyjaśnień do Taryfy celnej. Dlatego też zarzuty dotyczące tak zwanej taryfikacji towaru powinny być składnikiem drugiej z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenia przepisów postępowania. W sprawie niniejszej zarzuty z omówionej grupy wyodrębniono jako składające się na pierwszą z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenia prawa materialnego. Niemniej jednak zarzut odnoszący się do identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej znalazł się wśród tych, które składały się na drugą podstawę kasacyjną. Stąd też brak jest podstaw, by dyskwalifikować wszelkie argumenty strony skarżącej w omawianym zakresie z przyczyn czysto procesowych. Niemniej przeto Naczelny Sąd Administracyjny uznaje argumentację strony skarżącej w omawianym zakresie za merytorycznie niezasadną. Wbrew zawartemu w skardze kasacyjnej twierdzeniu nie można przyjąć, by wyróżnieniem decydującym o zaliczeniu towaru do pozycji 1517 Taryfy celnej było poddanie wymienionych w nim tłuszczów i olejów procesom chemicznym dalej idącym niż te, o jakich mowa w pozycji 1516. W wyjaśnieniach do pozycji 1517 dopuszczono jako nieobligatoryjne formy przetworzenia towaru pewne procesy nie wpływające na klasyfikację do tej pozycji. Okoliczność, czy importowany tłuszcz lub olej nie został poddany tym procesom, pozostaje bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Z treści samej pozycji 1517 Taryfy celnej wynika jednoznacznie, że należy do niej klasyfikować nieobjęte pozycją 1516 mieszaniny jadalne lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów. Nie są więc klasyfikowane do tej pozycji wymienione w pozycji 1516 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone. Treść wyjaśnień do pozycji 1517 wskazuje, że warunkiem klasyfikacji do tej pozycji jadalnych preparatów wykonanych z pojedynczych tłuszczów lub olejów względnie ich frakcji, uwodornionych lub nie, jest ich przetwarzanie przez emulgację, zmaślenie, teksturowanie itd. Jak z tego wynika poddanie tłuszczów lub olejów ostatnio wymienionym procesom nie jest przesłanką zaliczenia do pozycji 1517 jadalnych mieszanin. Z wyjaśnień do tej pozycji Taryfy celnej nie wynika też, że klasyfikacja jednakowych mieszanin nie jest zależna od poddania produktów wyjściowych, względnie wytworzonych mieszanin, innym niż samo mieszanie procesom, zwłaszcza chemicznym. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że sprowadzony zza granicy towar stanowi mieszaninę. Produktami wyjściowymi, z których wytworzono mieszaninę, były dwa różne oleje klasyfikowane do różnych pozycji Taryfy celnej, to jest olej palmowy rafinowany odpowiadający co do stopnia przetworzenia pozycji 1511 oraz olej palmowy częściowo uwodorniony (pozycja 1516). Jak już wspomniano, klasyfikacja do pozycji 1516 możliwa jest tylko wobec tych olejów lub tłuszczów, które poza określonymi w tej pozycji procesami nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Nic nie wskazuje, by wolą prawodawcy było ograniczenie pojęcia przetwarzania do procesów o charakterze chemicznym czy głównie chemicznym. Widoczna jest natomiast wola prawodawcy, by klasyfikacja do pozycji 1517, a nie 1516 zależna była od tego, czy doszło do przetworzenia ustanawiającego nową jakość, to jest powstania towaru o innych cechach od produktów wyjściowych zaliczanych do pozycji 1516 lub innych pozycji Działu 15 Taryfy celnej. Według niekwestionowanych ustaleń organów celnych, zaakceptowanych przez wojewódzki sąd administracyjny, stanowiące produkt wyjściowy oleje poddane zostały procesowi zmieszania w odpowiedniej proporcji i stosownie do żądanych parametrów technologicznych, celem uzyskania w efekcie końcowym jadalnej mieszaniny. W ten sposób powstał towar o cechach odmiennych od produktów wyjściowych i to o ściśle określonym przeznaczeniu, występujący w obrocie pod odrębną nazwą handlową. Tego rodzaju proces odpowiada więc pojęciu dalszego przetworzenia, o jakim mowa w pozycji 1516 Taryfy celnej. Biorąc pod uwagę, iż nie jest podważone ustalenie, że towar stanowi jadalną mieszaninę oraz że – jak to wskazano – nie może być klasyfikowany do pozycji 1516, nie można podważyć, że trafnie towar sklasyfikowano w pozycji 1517. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony. Z wymienionego przepisu wynika jedynie, że w okresie przedakcesyjnym do klasyfikacji towarów w handlu pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotą stosowana była Scalona Nomenklatura Towarowa. Przy braku rozbieżności pomiędzy Scaloną Nomenklaturą Towarową a polskimi regulacjami powołać się należy na wszystkie dotychczasowe uwagi dotyczące klasyfikacji towaru na potrzeby Taryfy celnej. Z wymienionych powodów skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.