I GSK 295/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1649/13 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. N. O. S.A. w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.O. S.A. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji oraz zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Skarżąca spółka wnioskiem z dnia [..] czerwca 2011 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 349 817,00 zł tytułem otrzymania duplikatu karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych w postaci węglowodorów ciekłych. Towary te zostały dostarczone wewnątrzwspólnotowo [...] i [...] listopada 2006 r., [...] lipca 2006 r., [...] czerwca 2006 r., [...] października 2006 r., [...] stycznia 2006 r. oraz wyeksportowanych [...] lipca 2006 r. Jako podstawę żądania zwrotu podatku skarżąca spółka wskazała art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 32, poz. 229). Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wyjaśnił, że zgodnie z załączonymi do wniosku dokumentami, skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i zapłaciła podatek akcyzowy na terytorium kraju na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej: u.p.a. z 2004 r.) oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zatem postępowanie dotyczące wniosku z [...] czerwca 2011 r. powinno być prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów materialnych, czyli ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej: rozporządzenie proceduralne). Zdaniem organu I instancji, w sprawie nie zaistniała przesłanka do wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ przyczyną uniemożliwiającą rozpatrzenie wniosku było złożenie podania po upływie terminu przewidzianego w § 25 ust. 3 rozporządzenia, tj. po upływie terminu 3 lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 roku, skarżąca spółka była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot akcyzy należnego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. Skutecznie uruchomione tym wnioskiem postępowanie, powinno być zatem prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych, którymi są też przepisy rozporządzenia proceduralnego. Wniosek o zwrot akcyzy został złożony w dniu [...] czerwca 2011 r., czyli po terminie wynikającym z przepisu § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego, który jest terminem prawa materialnego. Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania podatkowego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe, podlega umorzeniu. Dyrektor Izby Celnej – odnosząc się do zarzutu naruszenia § 25 ust. 3 rozporządzenia proceduralnego w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia, pomimo że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy oraz w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia, pomimo że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy – wyjaśnił, że podstawę wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego postanowienia z dnia [...] czerwca 2011 r., stanowił art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), co stanowiło konsekwencję naruszenia przewidzianego do złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, terminu określonego w § 25 ust. 3 przywołanego rozporządzenia. Organ odwoławczy podniósł, że przepisy przywołanego rozporządzenia proceduralnego nie stanowiły przedmiotu kontroli konstytucyjności prawa w związku z czym korzystają z domniemania ich zgodności z Konstytucją RP. Ponadto przedmiotowe regulacje mieściły się w granicach ustawowego upoważnienia, co oznacza, że mogły one stanowić podstawę wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę P. O. S.A w P. jako zawierającą uzasadnione podstawy. Dokonując wykładni przepisu art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 roku, Sąd I instancji stwierdził, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu podatku akcyzowego na dotychczasowych warunkach tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z 23 stycznia 2004 r. jest spełnienie przez podatnika przesłanek, które przewidziane są w art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 roku tj.: zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz zwrot akcyzy nie został dokonany przed 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 roku. W ocenie Sądu I instancji, złożenie przez spółkę wniosku w dniu [...] czerwca 2011 r. stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.). Jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed 1 marca 2009 r., to w postępowaniu powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie np. rozporządzenia proceduralnego. Zdaniem Sądu I instancji, przepisy § 21 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w zakresie w jakim regulują terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszą się do procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym, są niezgodne z art. 217 konstytucji. Kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy, zdaniem Sądu, do wyłącznej materii ustawowej i jest zarezerwowana zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity, a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Sąd I instancji jednocześnie podkreślił, że nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej, w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia, które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. Oznacza to, iż ustawa o podatku akcyzowym z 2004 roku miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem uznania konstytucyjności wymienionych przepisów rozporządzenia wykonawczego. Skoro jednak wymienione przepisy rozporządzenia nie są zgodne z konstytucją, to zdaniem Sądu, wniosek spółki z dnia [...] czerwca 2011 r. o zwrot podatku akcyzowego powinien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 roku oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Przepis § 37 tego rozporządzenia nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, bowiem ma on charakter tylko techniczny, nie dotyczy terminów, a wskazuje jedynie dokumenty, jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżając go w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 roku poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organ podatkowy niesłusznie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 roku poprzez błędne zastosowanie prowadzące do uznania, iż w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wydane na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia sprawy w kontekście zastosowania podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, tj. pominięcie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, który był podstawą prawną do orzekania przez organy podatkowe, oraz uwzględnienie skargi poprzez uznanie, iż zwrot akcyzy jest należny na podstawie art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Sąd rozpatrzył sprawę w kontekście zasadności zwrotu podatku akcyzowego, natomiast nie odniósł się do kwestii proceduralnej, tj. zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz eksportu wyrobów akcyzowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P.O. S.A. w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z motywów, którymi kierował się Sąd I instancji, stwierdzając, że kontrolowane postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz z podważających ich zasadność i trafność zarzutów kasacyjnych oraz argumentów przedstawionych w ich uzasadnieniu, jednoznacznie wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy następującej kwestii prawnej. Mianowicie, chodzi po pierwsze, o zagadnienie odnoszące się do oceny zgodności z ustawą – tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – oraz Konstytucją RP rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, które stanowiło materialnoprawną podstawę wydania kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji, po drugie zaś o pozostające w ścisłym związku z rezultatem tej oceny zagadnienie odnoszące się do zakresu stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów tego rozporządzenia, w tym kontekście trybu postępowania, w którym powinien podlegać rozpatrzeniu wniosek spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zawartej w nim propozycji rozstrzygnięcia spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii spornej wynika – co na gruncie zarzutów kasacyjnych zdecydowanie kwestionuje Dyrektor Izby Celnej w W. – że konsekwencją oceny o niezgodności z Konstytucją przepisów § 21 oraz § 25 przywołanego rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania jest wniosek o braku zgodności z prawem kontrolowanego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego I instancji jako aktów wydanych na podstawie tego rozporządzenia oraz konkluzja, że wniosek spółki o zwrot podatku akcyzowego powinien zostać rozpatrzony przez właściwy organ podatkowy przy uwzględnieniu treści regulacji prawnej zawartej w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej – których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie – nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem. Podkreślając w punkcie wyjścia, że zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co odnosi się do sytuacji, gdy orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, a mianowicie, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia jego sentencja nie uległaby zmianie, stwierdzić należy, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu w zakresie, w jakim konsekwencją kontroli legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego była ocena, że nie jest ono zgodne z prawem, co skutkowało uchyleniem tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego I instancji. Jakkolwiek uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi spółki na wymienione postanowienie uznać należy za słuszne, to jednak nie sposób podzielić trafności wszystkich spośród prezentowanych w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku argumentów, w tym zwłaszcza tych, które w zakresie odnoszącym się do zawartej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.) stanowiły podstawę sformułowania stanowiska, że sprawa zainicjowana wnioskiem spółki o zwrot podatku akcyzowego podlega rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych. Podkreślając na wstępie – co nie budzi wątpliwości w judykaturze i doktrynie prawa i co nie jest również kwestionowane w rozpatrywanej sprawie – że art. 178 ust. 1 Konstytucji stanowi źródło kompetencji i zarazem uprawnienia oraz obowiązku sądu do dokonywania ad casum – to jest w konkretnej zawisłej przed nim sprawie – kontroli zgodności z konstytucją aktu normatywnego o mocy prawnej niższej niż ustawa, który stanowi podstawę podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że za zasadniczo uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że stanowiące wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie korespondują ze standardem konstytucyjnym, co w konsekwencji nie mogło pozostawać bez wpływu na wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności tego postanowienia. Niemniej jednak, stanowisko to uznać należy za nietrafne w zakresie odnoszącym się do adekwatności wzorca konstytucyjnego, z którym przywołane rozporządzenie było konfrontowane, jak i w zakresie odnoszącym się do ustalonych przez Sąd I instancji konsekwencji stwierdzonej niekonstytucyjności tego rozporządzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaliczając regulację zawartą § 21 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w szczególności gdy chodzi o terminy, o których mowa w tych przepisach, do materii zastrzeżonej przez ustrojodawcę do uregulowania w formie ustawy, Sąd I instancji przyjął, że we wskazanym zakresie rozporządzenie to nie jest zgodne z art. 217 Konstytucji, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W sytuacji gdy regulację odnoszącą się do terminów, w szczególności zaś gdy mają one charakter terminów prawa materialnego – o czym szerzej mowa będzie dalej – Sąd I instancji w pełni słusznie uznał za materię ustawową, to z tego też właśnie punktu widzenia stwierdzić należało, że ocenę o braku zgodności z konstytucją przywołanych przepisów rozporządzenia uzasadniają jednak inne argumenty konstytucyjne niż te, do których odwołał się Sąd I instancji, wskazując na niezgodność wymienionych przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku, z art. 217 ustawy zasadniczej. Abstrahując od tego, czy terminy, o których mowa w przywołanych przepisach rozporządzenia z 2004 roku, zwłaszcza zaś termin do wystąpienia z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego (§ 25 ust. 3 rozporządzenia), stanowią istotny element konstrukcji podatku akcyzowego – czego nota bene Sąd I instancji w ogóle nie wyjaśnił – sporną w rozpatrywanej sprawie regulację, gdy chodzi o ustanowione na jej gruncie terminy oraz ich charakter, uznać należało za naruszającą standard konstytucyjny i odmówić w tym zakresie jej zastosowania, z następujących powodów. Uwzględniając konsekwencje określonych w art. 92 Konstytucji warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególny walor i znaczenie przypisać należy temu ich aspektowi, który wyraża się w tym, że przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii wyraźnie w nim niewymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. np.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: dnia 11 maja 1999 r., P 9/98; z dnia 5 października 1999 r., U 4/99; z dnia 22 listopada 1999 r., U 6/99). Wskazana dyrektywa zmierza do podkreślenia istnienia bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (por. wyrok TK z dnia 16 lutego 1999 r., SK 11/98). W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane to, że to ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym gwarantuje prawo podatnika do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, zaś warunki realizacji tego uprawnienia określone zostały w wydanym na podstawie art. 26 ust. 4 i art. 28 ust. 2 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Z przywołanych przepisów upoważniających odpowiednio wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 2 oraz szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 1-3, uwzględniając specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych (art. 26 ust. 4) oraz że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposób dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, uwzględniając: 1) specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami; 2) konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej (art. 28 ust. 2). Uwzględniając konsekwencje wynikające z przywołanych powyżej judykatów sądu konstytucyjnego, które w zakresie odnoszącym się do dyrektyw interpretacyjnych upoważniających przepisów ustawy adresowanych do konkretnie upoważnianego podmiotu kompetencji tworzenia prawa mają podstawowe znaczenie z punktu widzenia oceny, że realizacja upoważnienia do wykonania ustawy w drodze rozporządzenia nastąpiła w sposób zgodny z art. 92 konstytucji, a mianowicie, że regulacja rozporządzenia mieści się w ramach udzielonego upoważnienia oraz, że jej treść i cele zdeterminowane są celami ustawy oraz nie są sprzeczne z ustawami, stwierdzić należy, że wydane w wykonaniu przywołanych przepisów upoważniających ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, wykracza jednak poza przedmiotowy zakres delegacji wynikającej z tych przepisów upoważniających. W kontekście odnoszącym się do praktyki operowania przez ustawodawcę na gruncie przepisów upoważniających do wydania rozporządzenia konwencją językową, z której wynika, że zakres delegacji obejmuje, między innymi, określenie "szczegółowego trybu i warunków ..." – a więc tak, jak na gruncie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który upoważnia do określenia w drodze rozporządzenia "[...] szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy [...]" - w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że tak sformułowany przepis, nie może pozostawać bez wpływu na ocenę odnośnie do rzeczywistego zakresu materii przekazanej w ten sposób do uregulowania aktem wykonawczym (tym samym również i prawidłowości samej delegacji). W tej mierze zwrócić należy uwagę na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2000 r., w sprawie U 2/2000. W orzeczeniu wydanym w tej sprawie Trybunał stwierdził, że w języku prawniczym pojęcie "trybu" jest rozumiane, jako najczęściej procedura rozpatrywania określonych spraw - co oznacza, że nie może być ono odnoszone do metody działania organów władzy publicznej, rozumianej jako zbiór materialnoprawnych zasad – pojęcie zaś "(szczegółowych) warunków" jako określenie zasad regulujących określone zagadnienie. W związku z tym, w sytuacji gdy przesłanki nabycia prawa są określone w ustawie upoważniającej, to operowanie klauzulą "szczegółowy warunków" nie może być rozumiane jako określenie odnoszące się do materialnoprawnych przesłanek nabycia danego prawa, które określone zostały w ustawie. Ze stanowiska sądu konstytucyjnego wynika więc, że – uwzględniając wszystkie konsekwencje wynikające z budowy systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności miejsca, jakie zajmuje w nim ustawa oraz relacji w jakich pozostaje do niej rozporządzenie, jako akt normatywny o stricte wykonawczym charakterze – zakres materii przekazanej do uregulowania rozporządzeniem przy zastosowaniu zabiegu polegającego na określeniu jej, jako "szczegółowy tryb i warunki", nie może być odczytywany w sposób, który w związku treścią rozporządzenia wydanego w oparciu o tak określone upoważnienie ustawowe, niweczyłby realizację przesłanek nabycia praw określonych w samej ustawie. Kwestia ta, została również podjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tle zagadnienia dotyczącego instytucji terminu, w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OPS 12/09, w kontekście odnoszącym się do przywołanego stanowiska TK podkreślono, że sąd konstytucyjny "dopuszcza możliwość określenia terminów obowiązujących w postępowaniu regulowanym przepisami aktu wykonawczego, jednakże terminom tym nadaje charakter wyłącznie procesowy." Z punktu widzenia przedstawionych argumentów przyjąć należy więc, że regulacja zawarta w przepisach § 21 ust. 1, § 25 ust. 1, zwłaszcza zaś w § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w zakresie w jakim odnosi się ona do ustanowionej na gruncie tych przepisów instytucji terminu, w tym zwłaszcza terminu do złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego (§ 25 ust. 3), jako regulacja zastrzeżona dla ustawy, nie mogła stanowić przedmiotu normowania rozporządzeniem. Celem terminów ustanowionych w przywołanych przepisach, co odnieść należy zwłaszcza do terminu, o którym mowa w § 25 ust. 3 przywołanego rozporządzenia, jest bowiem – jak jednoznacznie wynika to z tych przepisów – kształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego, wraz zaś z ich upływem następuje wygaśnięcie praw o charakterze materialnoprawnym albo niemożność ich uzyskania, to jest brak możliwości realizacji prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Wobec tego więc, że wskazane terminy mają charakter terminów prawa materialnego, w świetle przedstawionych argumentów przyjąć należało, iż stanowią one materię zastrzeżoną dla regulacji w formie ustawy, a nie aktu wykonawczego do niej, co w rozpatrywanej sprawie odnieść należy odpowiednio do ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym, w której wymieniona materia – jako materia ustawowa – powinna była być uregulowana oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w którym wskazana materia nie mogła i nie powinna być regulowana. W zakresie więc, w jakim w świetle przedstawionych argumentów należało stwierdzić, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. narusza standard konstytucyjny determinowany wzorcem określonym w art. 92 ustawy zasadniczej oraz treścią przepisu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku upoważniającego do jego wydania, należało odmówić jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. Stwierdzony brak zgodności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. z ustawą o podatku akcyzowym z 2004 roku oraz z konstytucją, w sytuacji gdy odnosił się (ograniczał się) do przedstawionego powyżej przedmiotowego zakresu tej niezgodności stanowiącej konsekwencję objęcia regulacją tego rozporządzenia materii zastrzeżonej dla ustawy, uzasadniając odmowę jego zastosowania w tym (tylko) właśnie zakresie, wbrew stanowisku Sądu I instancji nie uzasadniał jednak tego, aby w rozpatrywanej sprawie nie dość, że odmówić stosowania tego rozporządzenia w całości, to również, aby odmówić stosowania w całości ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku, a w konsekwencji, aby rozpatrzenie sprawy z wniosku skarżącej spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego poddać regulacji zawartej w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych. Propozycję Sądu I instancji, który nota bene – jak wyraźnie wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zakwestionował konstytucyjność regulacji rozporządzenia z 2004 roku wyłącznie w przedstawionym powyżej zakresie, nie zaś w całości, nie dość, że uznać należy z tego powodu za pozbawioną konsekwencji, to również i za wadliwą z metodologicznego punktu widzenia. W sytuacji bowiem, gdy w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji nie podważył prawidłowości zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 roku delegacji do wydania wymienionego rozporządzenia z 2004 r. z punktu widzenia zgodności tej delegacji z konstytucją, a przedmiotowy zakres incydentalnej kontroli konstytucyjności tego rozporządzenia ograniczony został do wyraźnie wymienionych przepisów tego rozporządzenia – § 21 ust. 1 oraz § 25 ust. 1 i ust. 3 – to nie może budzić żadnych wątpliwości, że rezultat tej kontroli wyrażający się w ocenie, iż kontrolowane przepisy naruszają standard konstytucyjny, nie mógł być odnoszony, gdy chodzi o jego konsekwencje, do całego rozporządzenia. Innymi słowy, stwierdzenie braku zgodności z konstytucją wymienionych przepisów rozporządzenia, jakkolwiek mogło i powinno skutkować odmową ich zastosowania w sprawie, to jednak nie mogło skutkować odmową zastosowania tego rozporządzenia w całości. Omawiane stanowisko Sądu I instancji nie jest również zgodne z art. 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zgodnie z którym postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168, i niedokonanego przed dniem wejścia w życie tej ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Nie dość bowiem, że stanowisko to w ogóle nie uwzględnia istotnych z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy konsekwencji określonych przywołanym przepisem przejściowym (por. np. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 672/2011 oraz I GSK 671/11), to również przepis ten w istocie rzeczy redukuje. Jak na wstępie już to podkreślono, krytyczna ocena argumentacji prawnej prezentowanej przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie oznacza jednak, że wyrok ten nie odpowiada prawu. Przeciwnie, Sąd I instancji słusznie stwierdził, że kontrolowane postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego I instancji nie są zgodne z prawem, co uzasadniało ich uchylenie. Ponownie rozpatrując sprawę z wniosku skarżącej spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe, zgodnie z art. 158 ustawy podatku akcyzowym z 2008 roku, zobowiązane będą do merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku na podstawie przepisów dotychczasowych, a mianowicie na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, z pominięciem jednak zastosowania wymienionych powyżej przepisów tego rozporządzenia w tym zakresie, w jakim ustanawiając terminy do dokonania określonych nimi czynności – z uwagi na charakter tych terminów – regulują one materię zastrzeżoną dla ustawy, co narusza standard konstytucyjny. Rozpatrując wniosek spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe zobowiązane będą również do tego, aby wykładni wymienionych aktów prawa krajowego dokonywać w sposób korespondujący z dyrektywą Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania i kontroli, co w szczególności odnieść należy do art. 22 tej dyrektywy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.