I GSK 298/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej We W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 980/13 w sprawie ze skargi J. J., K. J. – P. H. O., A. T. i P. "W." s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 980/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. H. O., A. T. i P. W. s.c. J. J. K. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r., na podstawie 145 §1 pkt lit. a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że w 2010 r. skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. obrotu olejem opałowym. Dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, fizycznym i jednostkom nie mającym osobowości prawnej prowadzącym działalność gospodarczą. Cała sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi, a także oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, jak również w ustawowym terminie spółka składała do Naczelnika Urzędu Skarbowego miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Organ podatkowy ustalił, że zasadniczo pobrane oświadczenia zawierały dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 lub ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), za wyjątkiem oświadczeń do paragonów z [...].09.2010 r. nr [...], z [...].09.2010 r. nr [...], z [...].10.2010 r. nr [...], 25.10.2010 r.nr [...], z [...].11.210 nr [...], które nie zawierały danych w zakresie NIP/REGON lub NIP/PESEL nabywcy. Ponadto zestawienia nabywców oświadczeń za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w poszczególnych pozycjach nie zawierają danych NIP, PESEL lub REGON składającego oświadczenie. W rezultacie organ podatkowy I instancji stwierdził, przedstawiając szczegółowe dane dotyczące weryfikacji oświadczeń i zestawień w ujęciu tabelarycznym, że ww. część oświadczeń pobieranych przez nabywców, a także zestawień była niekompletna i tym samym nie spełniała warunków określonych w art. 85 ust. 5-15 u.p.a., czego konsekwencją było opodatkowanie podatkiem akcyzowym stawką przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podzielając ustalenia faktyczne organu oraz ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie zaznaczył, że to, iż sprzedany przez podatnika olej opałowy został zużyty do celów opałowych, nie zmienia faktu, że niespełniony został warunek formalny dla zastosowania preferencji podatkowej. Niesporne jest, że skarżąca uchybiła obowiązkowi przekazania pełnego zestawienia i odebrania kompletnych oświadczeń. Żadne z czterech złożonych zestawień (wrzesień, październik, listopad i grudzień), nie zawiera pełnych danych określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. Zatem, wobec niespełnienia warunku złożenia poprawnego zestawienia i posiadania kompletnych (poprawnych) oświadczeń, w sprawie zastosowanie znajduje art. 89 ust. 16 u.p.a. i stawka określona w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględnił skargę spółki na powyższą decyzję. Na wstępie Sąd I instancji wskazał, że zarówno paliwa silnikowe jak i paliwa opałowe opodatkowane są podatkiem akcyzowym na mocy przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Taki obowiązek opodatkowania wynika również z dyrektywy horyzontalnej, jak i dyrektywy energetycznej (w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2009 r.). Polska skorzystała z udzielonej jej ww. dyrektywami kompetencji i przewidziała zróżnicowanie stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych, jak i dla paliw opałowych, co znajduje odzwierciedlenie w art. 89 ust. 1 u.p.a. Z uwagi na powyższe oraz art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania Polska miała prawo zastosować środki, aby przeciwdziałać oszukańczemu wykorzystywaniu olejów mineralnych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 u.p.a. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 u.p.a. Sąd wywiódł, że w przedmiotowej sprawie skarżąca do każdej faktury sprzedaży miała dołączone oświadczenie nabywcy spełniające wymogi co do treści art. 89 ust. 6 u.p.a., zatem w tej sprawie nie doszło do naruszenia art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., co skutkowałoby zastosowaniem przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. Co do naruszenia dotyczącego przedłożenia przez skarżącą zestawienia oświadczeń zawierającego wady wskazujące na naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a), c) i d) u.p.a. Sąd I instancji wskazał, że sporządzenie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. Zdaniem Sądu z niespornych okoliczności sprawy wynika brak jakichkolwiek nadużyć w zakresie użycia oleju na cele inne niż opałowe. W niniejszej sprawie organy błędnie uznały, że doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 lit. a/ i d/ u.p.a. Niewłaściwie też zastosowano art. 89 ust. 16 u.p.a. na skutek sankcjonowania naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. c/ u.p.a. polegającego na niewskazaniu w zestawieniu oświadczeń numerów identyfikacyjnych nabywców, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości kto był nabywcą oleju. W tej sytuacji zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest nadmiernie uciążliwe i sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe, co narusza art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy energetycznej i zasady proporcjonalności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: I. Przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji: 1) przez uznanie, że decyzja wydana w oparciu o art. 89 ust. 16 u.p.a., który w ocenie Sądu błędnie został zastosowany, narusza treść przepisów art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opakowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L 03.283.51 z póz. zm.), zwanej dalej " dyrektywą energetyczną", oraz zasadę proporcjonalności, 2) przez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszania art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., a zatem organ niewłaściwie zastosował, na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a., 3) przez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszania art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a) oraz lit. d) u.p.a., a zatem organ niewłaściwie zastosował, na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a. Podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na to, że wydając decyzję w niniejszej sprawie organy celne nie naruszyły ani przepisów prawa krajowego, ani prawa wspólnotowego . II. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a), c ), d) u.p.a. nie skutkuje koniecznością zastosowania wobec Strony skarżącej stawki podatku akcyzowego określonego w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Podczas gdy z brzmienia art.89 ust.16 w zw. z art. 89 ust.14 i ust.15 u.p.a. wynika, że organ zobowiązany jest do stosowania stawki podatkowej wymienionej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., jeżeli spełnione są przesłanki wymienione w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. 2) art. 89 ust.16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 3 art.5, art. 21 ust. 1 i 4 dyrektywy energetycznej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wobec stwierdzenia naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a), c) d) u.p.a. narusza uregulowania ww. przepisów wspólnotowych i zasadę proporcjonalności, 3) art. 89 ust.16 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dany przepis nie ma zastosowania w tej sprawie gdyż narusza przepisy dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., a także o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że ustawodawca krajowy ustalił zróżnicowane stawki dla oleju napędowego wykorzystywanego jako paliwa silnikowe i jako paliwo opałowe i objął to zróżnicowanie kontrolą fiskalną poprzez system oświadczeń i warunków określonych w art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. w zakresie sprzedaży oraz poprzez system kontroli, w czym pomocne jest banderolowanie oleju napędowego do celów opałowych. Zważywszy na treść regulacji zawartych w art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, warunki dla końcowego zużycia ustanowione są w przepisach krajowych i określone zostały dla sprzedawców w art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. Przepisy tej ustawy wprowadziły przy obrocie paliwami opałowymi system oświadczeń i zestawień, gdyż wybór środków został pozostawiony krajom członkowskim. Zdaniem kasatora to spełnienie warunków formalnych, czyli złożenie zestawienia oświadczeń w terminie i ustawowo określonej formie, posiadanie formalnie kompletnych oświadczeń, daje dopiero podstawę do podjęcia decyzji o kontroli wykorzystania paliw opałowych, tj. sprawdzenie czy dane umieszczone w oświadczeniu są prawdziwe, itd. Ustawodawca nie wprowadził żadnego rozróżnienia tak określonych warunków np. na istotne lub nieistotne. Zatem znaczenie prawne tak złożonego oświadczenia czy też zestawienia oświadczeń, a mianowicie, które nie zawiera wszystkich danych opisanych w ust. 15 art. 89 u.p.a., sprowadza się do wywołania skutku w postaci braku podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie jako bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z treści powołanego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. i podlega oddaleniu w dwóch przypadkach: gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, że sąd nie stwierdził naruszeń wskazanych w art. 174 p.p.s.a. oraz gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Oczywiście dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. W sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 3.02.2011 r., sygn. II GSK 221/10, lex nr 1071190, a także B. Gruszczyński (W: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Wolter Kluwers 2006 r., wyd. II, str. 434-435). Zatem naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. W sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 in fine p.p.s.a. za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011.z.5, poz. 429). Zważywszy na powyższe skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Przy czym na wstępie wskazać należy, że błędny jest pogląd Sądu I instancji odwołujący się, na poparcie przyjętej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a., do dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz.U. UE.L 1995.291.46), jak też pogląd zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do tego, że art. 3 tiret 2 ww. dyrektywy uzasadnia zastosowanie w tej sprawie stawki podatku akcyzowego z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dyrektywa 95/60/WE, stanowiąca de facto wykonanie dyrektywy energetycznej, odnosi się wyłącznie do olejów napędowych i jednocześnie dyrektywa energetyczna wyraźnie rozróżnia paliwa napędowe i opałowe (por. G. Musolf "Komentarz do art. 3 dyrektywy 95/60/WE w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty lex/el). Tym samym dyrektywa 95/60/WE nie mogła i nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do istoty problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami dotyczą prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tejże ustawy, w przypadku gdy oświadczenia i zestawienia oświadczeń zawierają pewne braki odnoszące się do warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji przy ocenie wad oświadczeń należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu wymóg uzyskania oświadczenia. Tym zaś było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Dlatego w ocenie Sądu mogą wystąpić sytuacje, w których pomimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń pod względem formalnym podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, czyli wówczas, gdy występujące wady nie uniemożliwią organowi dokonać weryfikacji przeznaczenia (użycia) wyrobu. Będą to braki, które nie zniweczą celu w jakim ustawodawca wprowadził wymóg uzyskiwania oświadczeń. Natomiast sporządzanie i przesłanie organowi miesięcznych zestawień jest obowiązkiem o charakterze informacyjnym, nie wpływającym na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego, a mającym jedynie ułatwić organom kontrolę obrotu olejem opałowym. Natomiast w ocenie organu ustawodawca w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. nie rozróżnia przewidzianych w nich warunków wymaganych dla oświadczeń i ich zestawień na istotne lub nieistotne. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Odnosząc się do powyższej kwestii zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego preferencyjną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. określono stawki akcyzy na wyroby energetyczne przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15o C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2047,00 zł/1000 kilogramów. Jednocześnie z art. 89 ust. 5 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Przy czym w myśl ust. 6 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Z kolei według ust. 7 i ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, zaś oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast w art. 89 ust. 14 u.p.a. stwierdzono, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Z kolei z art. 89 ust. 15 u.p.a. wynika, że miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, g) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie, 2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Przed wskazaniem przyjętej przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie wykładni powołanych regulacji prawnych trzeba zwrócić uwagę, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) orzecznictwo ewaluowało w zakresie oceny braków oświadczeń. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. akt I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) przedstawiając ewolucję powyższych poglądów prawnych zwrócił uwagę, że w orzecznictwie nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, któryby wprost określał jakiego rodzaju braki oświadczenia przekreślają możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekonkretnych stanów faktycznych spraw. Wobec czego przyjąć należy, że to czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w przepisach podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi rozważyć, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Na tle nowego stanu prawnego, tj. ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, również prezentowane są odmienne poglądy co do skutków braków składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a także braków zestawień tych oświadczeń, które zobowiązany jest sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 art. 89 u.p.a. Rozbieżność orzecznictwa w zakresie odnoszącym się do oceny skutków prawnych wad oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowała wystąpieniem przez WSA w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wyraźnie wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zważywszy na powyższe, zauważa, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stasowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, lex nr 1668999). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów u.p.a. z 2008 r. pozostaje fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd I instancji co do zasady prawidłowo przyjął, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz ich zestawienia, powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu Sąd I instancji trafnie też przyjął, że gdy oświadczenia oraz zestawienia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 i ust. 14 u.p.a. zwierają wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, a przeprowadzone przez organy podatkowe czynności wyjaśniające potwierdziły przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze, to zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. musi budzić zastrzeżenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie prawidłowej wykładni przez Sąd I instancji zakwestionowanych przepisów nie spowodowało jednakże, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie braków oświadczeń i ich zestawień badanych w niniejszej sprawie było w pełni prawidłowe. Jak wyżej wskazano, ocena każdego oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń, co do tego, czy w sposób wystarczający identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie grzewcze zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tylko staranne odniesienie się do badanych oświadczeń i zestawień pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Umożliwia to podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji wskazał na brak naruszeń art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., gdyż do każdej faktury sprzedaży zostały załączone oświadczenia nabywcy spełniające treści zawarte w art. 89 ust. 6 u.p.a. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzające się do twierdzenia, że Sąd I instancji bezzasadnie uznał, iż w sprawie nie naruszono art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. i w tym zakresie konsekwentnie nie naruszono art. 89 ust.16 u.p.a. Tym bardziej, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej kwestii nie zawiera żadnej argumentacji wskazującej na nietrafność stanowiska Sądu I instancji. Odnośnie wymogu dotyczącego sporządzania zestawień oświadczeń Sąd wywiódł, że organy błędnie uznały, iż w tej sprawie doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a/ i d/ u.p.a., zaś naruszenie art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. c/ u.p.a. polegające na niewskazaniu w zestawieniu oświadczeń numeru NIP/PESEL lub REGON podmiotu składającego oświadczenie, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości kto był nabywcą oleju, jest nadmiernie uciążliwe i sprzeczne z faktycznym zużyciem paliwa na cele opałowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie odniesienie się do spornych zestawień oświadczeń było niewystarczające. Niemniej należy zauważyć, że to sama treść wydanych w sprawie decyzji przez organy podatkowe uniemożliwiła dokonanie ich prawidłowej kontroli sądowej. Wynika to przede wszystkim z tego, że aczkolwiek rozstrzygnięcie objęte zaskarżoną decyzją dotyczyło wyłącznie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. (w kwocie 273 zł), to w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ I instancji przestawił dane dotyczące weryfikacji oświadczenia i zestawień odnośnie okresów: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 roku. Poszczególne transakcje sprzedaży oleju opałowego zostały przestawione w formie tabel. W treści uzasadnienia decyzji wskazano m.in. jakie braki zawierają zestawienia oświadczeń za poszczególne miesiące z odwołaniem się do zestawień zawartych w ujęciu tabelarycznym. Wskazano przy tym ogólnie na braki "w zakresie NIP lub PESEL lub Regon". Przedstawiając uzasadnienie prawne decyzji, przywołano kompleksowo pełny zakres regulacji prawnych dotyczących kwestii składania oświadczeń i zestawień oraz wymagań jakie powinny te dokumenty spełniać nie przyporządkowując danego naruszenia do treści konkretnego przepisu. Wyrazem tego jest m.in. to, że we wnioskach decyzji organu I instancji stwierdzono, że podatnik zaniżył podatek z tytułu niekompletnego zestawienia oświadczeń (w tym z tytułu pobrania niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego), w sytuacji gdy ze stwierdzeń zawartych na str. 3 (pkt 5) oraz str. 7 (pkt 1) uzasadnienia tej decyzji nie wynika, aby oświadczenia nabywców pobrane w miesiącu grudniu 2010 r. zawierały braki. Także w tabeli zawartej na str. 3 decyzji organu II instancji nie wskazano naruszenia co do braków w oświadczeniach uzyskanych w miesiącu grudniu 2010 r. Dodać należy, że przepis art. 89 ust. 15 u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 września 2010 r. (a więc też w grudniu 2010 r.) składał się z 2 punktów, przy czym punkt 1 był zredagowany z podpunktów oznaczonych literami: a, b, c, d, e, f oraz g. Aczkolwiek uzasadnienie decyzji organu II instancji wskazuje, że: "organ podatkowy I instancji uznał powyżej wskazane braki formalne za naruszenie warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 15 pkt g/ ustawy o podatku akcyzowym" (co przecież nie precyzuje dokładnie jednostki redakcyjnej tego przepisu), to w ramach uzasadnienia prawnego również i ta decyzja została sporządzona na wysokim stopniu ogólności. Prawidłowa zaś weryfikacja zarówno oświadczeń, jak i zestawień tych oświadczeń wymaga szczegółowej analizy treści i opisu braków takich dokumentów, a następnie analizy prawnej. Zestawienie oświadczeń jako konkretny dowód wymaga więc dogłębnej weryfikacji, która powinna się odzwierciedlać w dokładnym opisie ewentualnie stwierdzonych braków i ich wpływu na niemożność identyfikacji nabywcy i transakcji. Treść wydanych w tej sprawie decyzji tych wymogów nie spełnia, a jak zauważył Sąd I instancji na podstawie materiałów zawartych w zestawieniach było możliwe zidentyfikowanie nabywcy i przeprowadzenie kontroli sposobu zużycia oleju. Wobec takiej treści wydanych w sprawie decyzji nie sposób zweryfikować zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a/ i d/ u.p.a., skoro decyzje te nie zawierają precyzyjnego stanowiska co do zakresu braku zestawienia oświadczeń (nie identyfikują braku w zestawieniu oświadczeń z konkretną jednostką redakcyjną przepisu art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a/ - g/ u.p.a.) i jego ewentualnego wpływu na niemożność identyfikacji nabywcy i transakcji. Wobec jednoznacznej treści art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. a/ do lit. g/ i pkt 2 u.p.a. nie sposób także uznać za prawidłowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "Sześć punktów wymienionych w ustępie 15 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, to niejako te najważniejsze elementy zestawienia oświadczeń". Zważywszy na przyjęty w sprawie sposób interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a., nie można uznać za zasadne zarzuty w tym zakresie zawarte w skardze kasacyjnej. Reasumując, rozstrzygnięcie Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia jest prawidłowe. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.