I GSK 3/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha- Holc Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 808/18 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr 3201-IOA.4105.18.2018.ABA w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 808/18, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a" oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 13 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Od tego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości i opierając środek odwoławczy na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczyły art. 101 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) w związku z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na właściciela pojazdu oraz że skarżąca stała się właścicielem pojazdu, art. 336 Kodeksu cywilnego w związku z art. 101 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że warunkiem koniecznym do powstania odpowiedzialności jest ustalenie, kto jest właścicielem pojazdu, a nie kto dysponuje nim jak właściciel, art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie i przyjęcie, że nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonała skarżąca. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnosiły się do art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej "o.p.", polegające na niewyjaśnieniu stronie przy pierwszej czynności podstaw i okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz okoliczności sprawy, przyjęciu ustaleń w oparciu o niejednoznaczne wyjaśnienia strony podczas pierwszego przesłuchania, w trakcie którego skarżąca nie miała świadomości co do znaczenia okoliczności, co do których składała wyjaśnienia przez co nie udzieliła wyczerpujących informacji na temat zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz udzielenia i odwołania pełnomocnictwa, art. 188 o.p. w sytuacji, gdy wnioski dowodowe mające istotne znaczenie dla sprawy zostały uznane przez organ i Sąd pierwszej instancji za nieistotne, art. 191 o.p. w sytuacji, gdy z postępowania wynika, że pominięto dowody dotyczące stanu pojazdu na dzień sprowadzenia do Polski i pominięto okoliczności wskazujące na to, że to nie strona dokonała czynności związanych z wprowadzeniem osobiście lub przez pełnomocnika, lecz uczynił to T. B., bo czynności tych dokonywano poza upoważnieniem i po jego odwołaniu, a strona sprzedająca nie wiedziała nawet, że udzielano pełnomocnictwa, art. 122 o.p. i niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności sprawy polegające na tym, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi albo odniósł się w sposób niepełny, nie rozważył zarzutu nierozpoczęcia i nieprowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej art. 122 o.p. został naruszony rażąco wskazując, że organ odrzucił tezy strony i wbrew logice i doświadczeniu życiowemu przyjął, że skarżąca obejmowała swoim zamiarem zakup pojazdu, podczas gdy o transakcjach dowiedziała się dopiero w 2016 r. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że pierwszy z podniesionych zarzutów przepisów postępowania jest nieprecyzyjny, dlatego że art. 121 o.p. składa się z mniejszych jednostek redakcyjnych (paragrafów). Rygoryzm skargi kasacyjnej nie pozwala na rozpoznanie niedokładnie zredagowanego zarzutu i z tego powodu pozostaje on nietrafny. Jeżeli zaś chodzi o kolejne zarzuty natury procesowej, to zmierzały one zasadniczo do podważenia poczynionego w postępowaniu podatkowym, a uznanego przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustalenia, że to na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy. Wskazane stanowisko skarżącej jest nieuzasadnione przede wszystkim dlatego, że po pierwsze – materiał zgromadzony w tej sprawie przez organy podatkowe był kompletny i nie wymagał uzupełnienia, a po drugie – zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocena dowodów nie mogła doprowadzić do innych wniosków, niż te które zaprezentowano w zaskarżonej decyzji. Z tego powodu o naruszeniu art. 188 o.p. czy art. 191 o.p. nie może być mowy. Wbrew wywodom uzasadnienia skargi kasacyjnej, organy podatkowe – w myśl wynikającej z art. 122 o.p. zasady ciężaru dowodu – wykazały wystąpienie faktów istotnych dla wydania decyzji w tej sprawie. Zagadnienia odnoszące się do zakresu rzeczywistego wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej pozostają bez znaczenia i nie wymagały szczegółowego dowodzenia. Okoliczności te nie determinowały możności nabycia pojazdu, w tym uczynienia tego przez pełnomocnika. Przeczenie skarżącej co do nabycia pojazdu okazują się niewiarygodne w świetle widniejących na fakturze dokumentującej jego zbycie danych. Skoro skarżąca zbyła samochód, to nie sposób jednocześnie przyjąć, że go wcześniej nie nabyła. W konsekwencji – twierdzenia o braku lub przekroczeniu upoważnienia przez pełnomocnika co do czynności zakupu pojazdu w Niemczech także pozostają nieuzasadnione. Gdyby, jak wskazano w skardze kasacyjnej, istotnie pełnomocnik nabył samochód na własną rzecz, to skarżąca nie mogłaby go przecież dalej sprzedać. Przy czym, nie wykazano tego, by doszło do przeniesienia prawa własności pojazdu pomiędzy pełnomocnikiem a skarżącą już po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co mogłoby potwierdzać tezę skarżącej. Niezależnie od tego za gołosłowne uznać należy stanowisko skarżącej o odwołaniu pełnomocnictwa. Szczegółowo przedstawił to zagadnienie Sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny w pełni konkluzje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podziela. Nietrafne i nie korespondują z zarzutami środka odwoławczego twierdzenia o nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Skarżąca nie podniosła żadnego zarzutu skierowanego przeciwko czynnościom sądowej kontroli, ogniskując swoje pismo wokół ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Nie kwestionując obowiązku rozpoznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, także tych nie powiązanych z przepisami p.p.s.a. należy jednak zaakcentować, że twierdzenia o wadach czynności sądowych pozostają gołosłowne w sytuacji niewskazania adekwatnego do nich naruszenia prawa. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, to zwrócić uwagę, że podniesiono ich niewłaściwe zastosowanie, nie zaś błąd w wykładni. Stosowanie prawa jest procesem wieloetapowym, dobrze niegdyś opisanym w teorii prawa przez J. Wróblewskiego (zob. tenże Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1972, s. 52 i n.). Poza, wyjętymi przez ustawodawcę przed nawias w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wykładnią przepisów prawa oraz, związanym z czynnościami postępowania, badaniem stanu faktycznego, obejmuje on ustalenia walidacyjne (stwierdzenie, które przepisy obowiązują), subsumpcję (podciągnięcie faktów sprawy pod adekwatną doń normę prawną, tj. stwierdzenie że fakty te wyczerpują dyspozycję owej normy prawnej) oraz ustalenie konsekwencji prawnych tychże faktów, a więc orzeczenie o konkretnym uprawnieniu bądź obowiązku. Zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego powinien zatem wskazywać na to, która spośród czynności decyzyjnego modelu stosowania prawa dotknięta jest uchybieniem i na czym ono polega. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wymagania tego nie spełnia, bowiem w istocie zmierza do podważenia rezultatu wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i Kodeksu cywilnego oraz obalenia faktów uznanych za udowodnione przez organy administracji. Te ostatnie podlegają odrębnej, bo przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. formule kwestionowania i wymagają wykazania naruszenia przepisów postępowania. Jak już wyjaśniono, zarzuty natury procesowej okazały się w tej sprawie nieuzasadnione, a wobec tego skarżącej nie udało się podważyć poczynionych w sprawie ustaleń. Z kolei o wadach wykładni prawa w skardze kasacyjnej nie napisano. Na marginesie zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu skarżącej, organy nie koncentrowały swojej uwagi na ustaleniu prawa własności nabytego pojazdu, ale na tym, kto rzeczywiście dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a.