I GSK 3066/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Bartosz Barczyk po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 89/18 w sprawie ze skargi Spółki (obecnie: Spółka A) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 89/18, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A. S.A. w W. (dawniej: A. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] listopada 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie z [...] maja 2014 r. określającą Spółce obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za kwiecień 2013 r. w wysokości 4.744 zł. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że organ II instancji przeprowadzając wykładnię art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm. – dalej: ustawa o autostradach płatnych) stwierdził, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, w postaci nakazu zapłaty opłaty paliwowej jest warunkowane przez ustawodawcę dwoma elementami. Po pierwsze, wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, po drugie zaś tylko i wyłącznie takich paliw silnikowych i gazu, które wykorzystywane są do napędu pojazdów w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organ II instancji podkreślił, że ustawodawca posłużył się zwrotem kwalifikującym przedmiot opłaty paliwowej, jako "paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu pojazdów", nie zaś kwalifikacją (warunkiem) ich "wykorzystania" w określonym celu. Zdaniem organu odwoławczego między "wykorzystywaniem", a "wykorzystaniem" jest bardzo istotna różnica. W ocenie organu interpretacja zmierzająca do wykazania, iż na gruncie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych funkcjonuje określenie "wykorzystania" wskazujące na faktyczne zużycie importowanych paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów poruszających się po drogach nie zaś do innych celów, nie mieści się w granicach wykładni językowej determinowanej możliwym sensem słów. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa od której podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 maja 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 308/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił decyzję organu II instancji. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z umowy dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z [...] listopada 2012 r. zawartej przez skarżącą a jej kontrahentem i uznał, że treść powyższej umowy uzupełnia oświadczenia złożone przez skarżącą oraz kontrahenta z [...] i [...] maja 2014 r. Z powyższych dokumentów wynikało, że skarżąca w okresie od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. sprzedawała olej napędowy grzewczy wyłącznie jednej spółce, a ta nabywała go i zużyła, na wskazanym terenie, w celach grzewczych, wykorzystując do tego wydzierżawione przez sprzedawcę urządzenia grzewcze opisane w umowie dzierżawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji to ustalenie miało znaczenie w sprawie z uwagi na zmianę ustawy o podatku akcyzowym dokonaną 1 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję uwzględniając stan prawny na datę zdarzenia. Na tak rozumiane stosowanie prawa wpływała wówczas obowiązująca treść regulacji zawarta w art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 i 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, a także art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 86 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 - 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.). Brak spełnienia w roku 2013 przy czynności sprzedaży oleju napędowego wymagań formalnych stawianych w art. 89 u.p.a., powodował uznanie zmiany jego przeznaczenia i możliwości użycia do celów napędowych ze skutkiem prawnym powstania opłaty paliwowej. Przedstawiony stan prawny uległ zmianie 1 stycznia 2015 r. Zgodnie ze znowelizowanym 1 stycznia 2015 r. brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5 - 12 nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Został więc usunięty zapis dotyczący braku złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju napędowego do celów grzewczych, skutkujący zmianą opodatkowania. Pozostałe braki dotyczące warunków formalnych związanych ze sprzedażą oleju napędowego do celów grzewczych mogły być konwalidowane w terminie późniejszym, tak jak w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662, dalej: "ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności") samo naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 u.p.a. nie powodowało skutku w postaci zastosowania innej, wyższej stawki podatkowej. Konieczne było bowiem ustalenie, że wyroby, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nowela ustawy o podatku akcyzowym zawierała przepis przejściowy, to jest art. 40, wskazujący, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym ustawą. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonanie wykładni normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 40 wskazującej na możliwość jego zastosowania jedynie do spraw podatkowych wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, doprowadziłoby do wyników sprzecznych z zasadami konstytucyjnymi. Sąd pierwszej instancji uznał, że różnicowanie sytuacji podmiotów jakiego dokonano na podstawie art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności nie może zasługiwać na aprobatę. Zmiana art. 89 ust. 16 u.p.a. zmierzała do odstąpienia od stosowania konsekwencji dotyczących stawki akcyzy, a tym samym uznania zmiany przeznaczenia oleju napędowego, w przypadku gdy dany podmiot nie zachował w terminie warunków formalnych związanych z tą sprzedażą, gdzie w rzeczywistości doszło do sprzedaży wymienionego oleju do celów grzewczych, co potwierdziły ustalenia faktyczne. Za nieuzasadnioną Sąd pierwszej instancji uznał więc konieczność odebrania możliwości korzystania z nowych rozwiązań prawnych skutkujących odstąpieniem od zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej (w tym niepobierania opłaty paliwowej) pewnej grupie podatników, tylko z tego względu, że postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zakończyły się w określonym czasie tj. przed wejściem w życie ustawy. Orzekając na skutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1790/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zarzucając DIC naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy nie zaprezentował jaka winna być prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Natomiast przepisy zastosowane, to te, które zgodnie z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.), zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Powołując natomiast podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji w ogóle jej nie wyjaśnił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 i 2 pkt 1) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także art. 106 § 3 p.p.s.a., ponieważ zaniechał kontroli skargi złożonej w sprawie opłaty paliwowej. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej, w przedmiocie opłaty paliwowej nie istniały przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. uprawniające Sąd pierwszej instancji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie samodzielnego ustalania, czy sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też z zachowaniem tych warunków (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym została wykazana deklaracją AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r. w związku ze sprzedażą 18.521 litrów paliwa opałowego. Podatnik, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, bez wezwania organu podatkowego złożył deklarację podatkową oraz obliczył i wpłacił akcyzę na właściwy rachunek. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatnik nie podjął działań w trybie art. 81 § 1 i 3 o.p., nie skorygował uprzednio złożonej deklaracji przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, kiedy podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej nie złożył informacji o opłacie paliwowej i nie zapłacił jej, ma zastosowanie art. 21 § 3 o.p., naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej. Odnosząc się do przedstawionych przez spółkę umów dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z [...] listopada 2012 r. i wniosku o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej nie istnieją przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. uprawniające Sąd pierwszej instancji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie samodzielnego ustalania, czy sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też z zachowaniem tych warunków (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). W ocenie Sądu nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 o.p. organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 o.p., który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym. Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 37h ustawy o autostradach płatnych poprzez błędną kwalifikację oleju opałowego sprzedanego przez spółkę do celów opałowych, jako paliwa do napędu silników spalinowych, a w konsekwencji nieuprawnione określenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych poprzez uznanie, że przesłanką wystarczającą do nałożenia opłaty paliwowej jest sam fakt zaistnienia płatności podatku akcyzowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych bez względu na faktyczne wykorzystanie paliw; 2. przepisów postępowania, tj.: a) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania pomimo złożenia przez spółkę wniosku w tej sprawie z uwagi na toczące się postępowanie administracyjne; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodu z umowy dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z [...] listopada 2012 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną § 2 powołanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności nie wystąpiły, natomiast skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 37h o autostradach płatnych przez dokonanie błędnej kwalifikacji oleju jako oleju napędowego, a w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania – naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez brak zawieszenia postępowania, mimo wniosku strony, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a. przez niedopuszczenie dowodu z umowy dzierżawy kontenerowych kotłowni. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie mają oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Dla ich rozpoznania kluczowe znaczenie miały przepisy ustawy o autostradach płatnych, tj. art. 37h oraz art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust 1. Przepisy te (w brzmieniu właściwym dla sprawy) stanowiły: "Art. 37h ust. 1. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". 2. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. (...)." "Art. 37j ust. 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: (...) 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. (...)." "Art. 37k ust. 1. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. (...)." "Art. 37l ust. 1. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. (...)." Z treści tych przepisów wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (tu: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; obecnie: tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 864). A zatem obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika tego podatku. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym i do czasu, gdy na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonania czynności sprzedaży oleju napędowego istnieje też obowiązek zapłaty z tego tytułu opłaty paliwowej. Zakres postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej obejmuje bowiem dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, tj. dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której strona jest zobowiązana zapłacić opłatę paliwową. Z tego też względu nie ma prawnych przeszkód, aby ustalenia faktyczne w zakresie podatku akcyzowego były przenoszone na grunt sprawy w zakresie opłaty paliwowej za ten sam okres. W tej sytuacji nie można jednak oczekiwać od organu, aby ten w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej dokonał odmiennej oceny tych samych zdarzeń. Tym bardziej, że w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej obowiązkiem organu jest ustalenie czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową – co może nastąpić w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest ścisły, w tym znaczeniu, że postępowanie akcyzowe niejednokrotnie poprzedza postępowanie w sprawie opłaty paliwowej. W rozpoznawanej sprawie wnosząca skargę kasacyjną sama złożyła deklarację AKC-4 i załącznika AKC-4/I, w związku ze sprzedażą paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z powyższych względów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Organ prawidłowo wymierzył opłatę paliwową. Przedmiotowa deklaracja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a więc wynikający z niej podatek akcyzowy jest podatkiem należnym. Strona nie wykazała natomiast okoliczności, które pozwoliłyby na odstąpienie od naliczenia przedmiotowej opłaty. Złożony przez stronę w 2018 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. i czerwiec 2013 r. organ załatwił odmownie, zaś WSA w Warszawie wyrokiem z 20 maja 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 2027/18 oddalił w tym zakresie skargę. Zdaniem organu wnosząca skargę kasacyjną dokonując odsprzedaży oleju opałowego nie dopełniła warunku i nie odebrała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Za nieskuteczne organ uznał złożone na etapie postępowania oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej brak jest podstaw do poddania ocenie ustaleń organu. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 37h ustawy o autostradach płatnych. Wypada też dodać, że sposób sformułowania tego zarzutu nie odpowiada w pełni ustawowym wymogom. Wnosząca skargę kasacyjną powinna była wskazać konkretną jednostkę redakcyjną powołanego przepisu, czego nie uczyniła. Poza tym zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych, a jedynie do wykazania błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego jego zastosowania. Tym samym zastrzeżenia co do spełnienia przez podatnika warunków do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jak dla oleju opałowego mogą być podnoszone tylko w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie zarzutu materialnego. Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zawieszenie postępowania na tej podstawie ma zatem charakter fakultatywny. W tym przypadku ocena co do zasadności zawieszenia postępowania została pozostawiona do uznania sądu, który powinien rozważyć, czy w danej sprawie celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Sąd podejmując decyzję w tym względzie powinien rozważyć, czy jest to niezbędne, aby stwierdzić czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. W stanie sprawy taka sytuacja nie wystąpiła, a poza tym jak zostało wcześniej wskazane w obrocie prawnym jest deklaracja AKC-4 potwierdzająca istnienie obowiązku w podatku akcyzowym za ten okres. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a. z uwagi na niedopuszczenie dowodu z umowy dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę był związany, na mocy art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1790/15. Nadto stosownie do art. 190 zd. drugie p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną nie może oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku przypomniał, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ. Tym samym postępowanie dowodowe prowadzone na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, a jedynie do usunięcia powstałych wątpliwości. Oznacza to brak podstaw do żądania przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podnosiła w toku postępowania podatkowego. W związku z tym za niedopuszczalne należało uznać podniesiony przez wnoszącą skargę kasacyjną zarzut, który stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 13 października 2017 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi określone w tym przepisie. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga jednak szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W stanie faktycznym sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe – pozwala na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Rozważania Sądu są logiczne i spójne oraz znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. W konsekwencji nie doszło też do narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane zgodnie z prawem, to brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 450 zł.