I GSK 3070/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie Zofia Borowicz NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Protokolant Anna Wróblewska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt V SA 4653/03 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 3 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt V SA 4653/03 oddalił skargę w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 3 października 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 11 lipca 2000 r. dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie, na podstawie dokumentu SAD [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera - [...] AG z siedzibą w Szwajcarii. W związku z wynikami przeprowadzonej kontroli postimportowej Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 26 maja 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat, obniżający zafakturowaną należność eksportera. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 3 października 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w umowie z dnia 1 maja 2000 r. określono konkretne przesłanki, od których spełnienia zależało przyznanie importerowi (odbiorcy) rabatu w określonej wysokości, a zatem bezzasadne były twierdzenia strony, iż umowa nie gwarantowała jej przyznania wsparcia (rabatu) w sposób automatyczny. W opinii organu celnego rabat był powiązany z należnościami celnymi wymagalnymi od strony w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, że wynikające z faktur ceny leków mogą ulec zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. Oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby w Warszawie z dnia 3 października 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził m.in., iż prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynika z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej i obowiązuje od dnia 1 stycznia 1998 r., gdy zgodnie z treścią art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych zastosowanie mają przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Zmiana tego przepisu dokonana z dniem 1 września 2003 r. przez art. 20 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych [...] (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), polegająca na uzupełnieniu jego treści o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana została do organów celnych jako organów podatkowych. Z dniem 1 września 2003 r. organy celne stały się - w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą - organami podatkowymi, stąd zaszła konieczność zmiany przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy celnych i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy. Sąd uznał, że chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji, korygująca zgłoszenie celne z dnia 11 lipca 2000 r., została wydana w dniu 26 maja 2003 r. i doręczona importerowi w dniu 30 maja 2003 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia 3 października 2003 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Sąd wskazał następnie, że w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tym zgłoszeniu. Podczas kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie spółki ujawniono m.in. umowę dystrybucji i dostaw, zawartą pomiędzy eksporterem farmaceutyków - [...] AG (dostawca) a importerem [...] Sp. z o.o. (nabywca) oraz notę kredytową z dnia 24 listopada 2000 r. według której skarżąca otrzymywała od niego przewidziane umową premie pieniężne w kwocie z niej wynikającej. Istotną w sprawie była, zdaniem Sądu, kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową premii pieniężnych, tzn. czy stanowiły one upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Sąd uznał, że dla dokonania prawidłowej oceny charakteru premii pieniężnych niezbędna jest analiza treści umowy dystrybucji i dostaw oraz ocena sposobu ich realizacji. Realizacja omawianej umowy w zakresie rabatów dokonywana była mianowicie przez wystawienie po dacie zgłoszenia celnego noty kredytowej eksportera. Z treści ujawnionej noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 27,5 % wartości importowanych leków. Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej Spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6.1 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu. Rabat ten miał być udzielony, gdy wartość produktów zakupionych przez Spółkę w danym okresie przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów. Udzielana przez eksportera premia pieniężna była, zdaniem Sądu, upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie i Spółka od początku wiedziała, że taki rabat otrzyma. Mimo to strona nie poinformowała organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego. Kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu), nie wpływa na zmianę oceny tego rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, który został zrealizowany na podstawie noty kredytowej wystawionej faktycznie przez eksportera. Powyższą ocenę potwierdza analiza treści art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego, zgodnie z którymi wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Sąd stwierdził, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 27,5 % i rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie, którego dotyczyła nota kredytowa, i tak określona wartość (cena) transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru. Korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c była zatem, zdaniem Sądu, zasadna. Sąd uznał za bezpodstawny zarzut zastosowania przez organ celny nieprawidłowej metody alokacji wsparcia finansowego (rabatu) wynikającego z noty kredytowej wskazując, że zastosowana metoda nie miała wpływu na wartość uwzględnionego rabatu, gdyż został on wyliczony w wysokości 27,5 %, zgodnej z postanowieniami umowy. Sąd podzielił także zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskazując, że powołane na uzasadnienie tego zarzutu pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001 r., nr [...] wskazującego, że w sytuacji kiedy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej nie może ona stanowić podstawy do zmiany przyjętej wcześniej wartości celnej. Pismo to odnosi się do rabatów, które nie są ujawnione na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Spółki pismo to ma charakter wykładni generalnej stosowania przepisów celnych i jest wytyczną wskazującą na sposób rozstrzygania analogicznych spraw. Sąd zgodził się ze skarżącą, że powyższe pismo Prezesa GUC jest wytyczną, wskazówką dla organu, w jaki sposób może on rozstrzygać sprawy o podobnym stanie faktycznym, a nie źródłem obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować. Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego wskazując, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym w każdym przypadku spoczywa obowiązek obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Ponadto za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. Oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą więc naruszać prawa Wspólnoty ani też konstytucyjnych zasad praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP). Sąd odmówił ponadto zasadności zarzutowi naruszenia załącznika nr 6 Instrukcji wypełniania formularza SAD. Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych również naruszenia przepisów postępowania uznając, że decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego. Oceny tej nie podważa nieustosunkowanie się przez organ celny do wniosku skarżącej z 15 maja 2002 r. o zawieszenie postępowania celnego i wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru - jako zagadnienia wstępnego, albowiem nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., może prowadzić do uwzględnienia skargi. Sąd podkreślił, iż przedmiot wnioskowanej opinii, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie wniosła o stwierdzenie, na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w warszawie albo o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (przepisy obowiązujące na dzień zgłoszenia celnego: Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano; - art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni; - art. 23 § 1, § 9 w związku z art. 65 § 3, 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego; - art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne; - art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego; - art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni; - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego; - art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni; - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę; - wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908) poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu sprawy; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38, ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 i 127 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji niezastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej; - art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070) w związku z art. 29 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego), co zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Wyżej wskazane zarzuty zostały szczegółowo przedstawione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedlwione. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut najdalej idący, dotyczący nieważności postępowania sądowego. Skarga kasacyjna zarzuca zaistnienie w niniejszej sprawie przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienionej w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (tzn. sprzeczny z przepisami prawa skład Sądu I instancji). Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 46 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych ( Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), dalej p.u.s.p. Przedstawiając argumentację w tym względzie należy przede wszystkim podkreślić, iż zawarte w art. 29 p.u.s.a., odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych przepisów. Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym - w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą. Zauważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który dawał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 ostatniej ze wskazanych ustaw). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał instytucję przeniesienia, do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, w stosunku do sędziów Marzenny Zielińskiej i Piotra Piszczka wchodzących w skład Sądu I instancji. Skoro zaś ci sędziowie zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to nie można przyjąć aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. - art. 46 § 1 p.u.s.p. Naczelny Sąd Administracyjny wziął także pod rozwagę z urzędu podniesioną w zdaniu odrębnym od zaskarżonego wyroku z dnia 31 maja 2005 r. kwestię nieważności postępowania, związaną ze zmianą składu, uznając, że zmiana składu nastąpiła zgodnie z § 23 ust. 3 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 18 września 2003 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1646), ponieważ sprawy ze skarg firm farmaceutycznych w sposób oczywisty pozostawały ze sobą w związku. Skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, szczegółowo wymienionych w drugiej części skargi kasacyjnej, wskazując na nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z tego materiału i nieuchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji. Stanowisko skarżącej nie jest trafne. Sąd I instancji rozpoznał sprawę w jej granicach, oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania administracyjnego, dokonując jednocześnie jego właściwej oceny i wyciągając prawidłowe wnioski. Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania czyni uzasadnionym zarzut, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów zawartych w skardze sam przez się nie czyni zasadnym podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Treść art. 57 § 1 pkt 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że przedstawione w skardze do Sądu I instancji naruszenia prawa nie wyznaczają zakresu badania sprawy przez ten Sąd, który rozstrzyga w granicach sprawy bez związania zarzutami i wnioskami skargi. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi i podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Jeżeli przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, na ogół zbędne jest ustosunkowywanie się do tych argumentów zawartych w skardze, które pozostają bez związku z istotą zastosowanej podstawy prawnej. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył przepisy art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 ust.1 lit. c) p.p.s.a. Z podanych wyżej powodów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje, by inne niż omówione okoliczności wskazywały, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego, ponieważ Sąd I instancji trafnie podał, że organy celne zobowiązane są do obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Okoliczność, iż stawka celna wynosi "0", nie zwalnia organów celnych od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego nie są trafne. Okolicznością pozostającą poza sporem jest, że dokonane przez Spółkę [...], zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 11 lipca 2000 roku na podstawie dokumentu SAD numer [...]. Również poza sporem pozostaje okoliczność, iż decyzja organu I instancji wydana została w dniu 26 maja 2003 roku, a decyzja organu odwoławczego zapadła w dniu 3 października 2003 roku. Okoliczności te nie mogą jednak uzasadniać twierdzenia, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, to znaczy, że mamy do czynienia z upływem terminu dającego podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z treścią art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja, o której mowa w § 4 tegoż przepisu, nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Natomiast zgodnie z treścią art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony lub z urzędu wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż te, które są określone w lit. a i b tego artykułu. Uwzględniając treść przytoczonych wyżej przepisów prawa uznać należy, że Sąd trafnie przyjął, iż trzyletni termin dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z treści przywołanego przepisu prawa nie wynika, aby wydana decyzja miała być decyzją ostateczną. Bez znaczenia dla takiego stanowiska pozostaje nowelizacja art. 65 Kodeksu celnego dokonana w oparciu o przepisy ustawy z 23 kwietnia 2003 roku o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122), które to zmiany weszły w życie z dniem 10 sierpnia 2003 roku. W tym miejscu należy przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został ugruntowany pogląd, iż celem nowelizacji polegającej na dodaniu § 5a do art. 65 Kodeksu celnego było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (vide wyrok NSA z 24 października 2004 r., GSK 1087/04, niepublikowany oraz wyrok NSA z 24 listopada 2004 r., GSK 1060/04, niepublikowany). Trafnie więc Sąd I instancji uznał, że skoro zgłoszenie celne miało miejsce w dniu 11 lipca 2000 roku, a decyzja Naczelnika Urzędu Celnego IV w Warszawie została wydana w dniu 26 maja 2003 roku, to oznacza to, iż decyzja ta zapadła z zachowaniem trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut dokonania, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, błędnej interpretacji postanowień umowy zawartej w dniu 1 maja 2000 r. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w dniu 1 maja 2000 r. pomiędzy dostawcą - [...] AG a importerem - Spółką [...] została zawarta umowa dystrybucji i dostaw. Również poza sporem jest fakt, iż w dniu 24 października 2000 r. została wystawiona nota kredytowa, z treści której wynikało, że eksporter udzielił stronie skarżącej rabatu/zniżki w wysokości 27,5% wartości importowanych leków. Nota kredytowa obejmowała okres od 1 lipca 2000 roku do 30 września 2000 roku. Stwierdzić należy, iż poza sporem jest okoliczność, że w dacie dokonywania zgłoszenia celnego umowa dystrybucji i dostaw z 1 maja 2000 roku nie została ujawniona. Kontrola dokonana przez organy celne po zwolnieniu towaru umożliwia weryfikację zgłoszenia celnego - art. 83 § 1 Kodeksu celnego. W wyniku tejże kontroli ujawniona została umowa z 1 maja 2000 roku. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że rabaty, o jakich mowa w tej umowie, pozostają w ścisłym związku z zakupem farmaceutyków. Treść tej umowy daje podstawy do przyjęcia, iż określała wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. Jak wynika z pkt. 6.5 umowy, kryteria uzyskania rabatu zostały określone w pkt. 6.2. Warunkiem uzyskania rabatu było zakupienie przez nabywcę, w okresie wskazanym w umowie produktów, których wartość netto przekroczy wartość zakupów ustaloną w tzw. rocznym planie zakupów. Jednocześnie w treści umowy strony wprost określiły wysokość rabatu na 27,5% łącznej wartości netto produktów. Tym samym umowa określała w sposób wyczerpujący warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W tym stanie rzeczy nie jest możliwe oderwanie rabatu od ceny towaru i przyjęcie, że rabat nie jest elementem kształtującym cenę towaru. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpoznawanej sprawie wysokość rabatu, jako tego elementu który posiada wpływ na cenę, uzależniona została od wartości zakupionych farmaceutyków i choć kwotowy wymiar rabatu nie był znany w chwili zakupu, to znane były zasady ustalenia jego wysokości i sam fakt jego przyznania. Oznacza to, wbrew twierdzeniom skarżącej, że rabat nie powstał w wyniku wystawienia noty kredytowej, czyli po dokonaniu zakupu farmaceutyków i po dokonaniu zgłoszenia celnego. Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż nota kredytowa była jedynie czynnością następczą (techniczną), potwierdzającą wykonanie postanowień zawartej wcześniej umowy. Również pozostałe zarzuty dotyczące ustalania wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej nie mogą być uznane za zasadne. W szczególności brak jest podstaw do uznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art.30 i art. 31, a także art. 64 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego. W tym miejscu należy podkreślić, że jednoznaczne ustalenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem pozostaje w sferze ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przedstawionej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach prawa są ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć uzupełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały ustalone w dziale III Kodeksu celnego, a w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii, a mianowicie do wymagalności należności celnych. Nadto należy stwierdzić, że przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wynika z tego, że ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tych względów ustawodawca nie powiązał tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ostatecznej ceny towaru, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznej zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). Tym samym w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zatem tylko do potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny metody alokacji rabatu wskazanego w treści umowy i skonkretyzowanego w treści noty kredytowej. Brak jest podstaw do dokonywania innej wykładni zapisów zawartych w treści umowy. Przedstawiona przez skarżącą metoda alokacji "wsparcia finansowego" (rabatu) pozostaje w oderwaniu od treści umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także trafny zarzut naruszenia przepisu art. 64 Kodeksu celnego oraz wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 roku - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego wskazuje, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć. Z niewadliwych ustaleń stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że rabat przysługiwał już w chwili zgłoszenia celnego. Oznacza to, że skarżąca deklarując wartość celną była zobowiązana do ujawnienia umowy łączącej ją z eksporterem, jak i do uwzględnienia rabatu wynikającego z tej umowy. Strona jest bowiem zobowiązana do złożenia wszystkich dokumentów, które mają znaczenie dla określenia wartości celnej w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla wartości celnej. Zgłaszający musi więc w dokumencie SAD ujawnić rzeczywistą wartość celną i w tym celu winien przedstawić i ujawnić organom celnym wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego określenia wartości celnej. Stanowisko skarżącej wskazujące na obowiązek podania w polu numer 45 dokumentu SAD informacji o rabacie tylko wówczas, gdy rabat wynika z treści faktury, jest niezasadne. Stwierdzenie to jest oderwane od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Jest niedopuszczalne powoływanie się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna do ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. W zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, stwierdzić należy, że w tej opinii dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy. Ponadto z opinii 5.2 i 5.3 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej wynika, że rabat winien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu. Nie jest także trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasadnie Sąd I instancji podał, że pismo Prezesa GUC z 28 września 2001 roku numer [...] nie stanowiło ingerencji w postępowanie organów celnych pierwszej instancji ani nie obligowało tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywało na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń. Również nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Strona skarżąca nie wskazała, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów. Należy jedynie w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 68 Układu Europejskiego stanowi, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej było zbliżanie ustawodawstwa. Polska zobowiązała się, że podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Obowiązek ten Polska wykonała, a przepis ten nie daje podstaw do tego, aby organy administracji oraz sądy (zobowiązania przedakcesyjne), określając wartość towaru wprowadzanego na polski obszar celny, stosowały obowiązujące we Wspólnocie akty prawne oraz orzecznictwo Trybunału dotyczące zasad wspólnotowej polityki celnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.