I GSK 3249/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. s.c. we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 712/17 w sprawie ze skargi D. s.c. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 maja 2017 r., nr 0201-IOA.4105.81.2017/DK w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. s.c. we Wrocławiu na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 270 (dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 712/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę D. s.c. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 maja 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Od tego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając go w całości i formułując zarzuty na obu podstawach. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "o.p.", art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaaprobowanie uchybień organów podatkowych, polegających na włączeniu w poczet materiału dowodowego protokołu z oględzin pojazdu, przeprowadzonych w ramach uprzednio toczącego się postępowania, w którym strona nie brała czynnego udziału, lecz jedynie wadliwie umocowany pełnomocnik, i w sytuacji gdy oględziny odbyły się po upływie niemal 2 lat od zakupu pojazdu, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 o.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd naruszeń popełnionych przez organy instancji, polegających na pominięciu faktów wynikających z dokumentów urzędowych. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego odnosiły się do art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a." poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, ze sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) z 23 lipca 1987 r. nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1) – zwanego dalej "rozporządzeniem nr 2658/87" poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się nieuzasadnione, dlatego Sąd skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów. Przede wszystkim zauważyć należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji, a także Naczelny Sąd Administracyjny w warunkach przewidzianego w art. 153 p.p.s.a. związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 351/16. Wyrokiem tym uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 lipca 2013 r. oraz decyzje administracyjne organów obydwu instancji. Zasadniczym powodem takiego rozstrzygnięcia, była – jak wskazano w jego motywach – wadliwa reprezentacja spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym, bo występujący w postępowaniu pełnomocnik został nieprawidłowo ustanowiony. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał organy do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego z zapewnieniem prawidłowej reprezentacji skarżącej. Wydając zaskarżony wyrok Sąd Wojewódzki nie dopatrzył się uchybień ani w wypełnieniu przez organy powyższych wskazań ani też w żadnym innym aspekcie wydanej decyzji. Ocena ta jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna; zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić do jej podważenia. Sporną w tej sprawie kwestią jest określona w art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przesłanka powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w postaci przedmiotu tego nabycia, tj. samochodu osobowego. W tym zakresie za prawne znaczące – w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. – uznać należy postanowienia rozporządzenia nr 2658/87. Wyznaczenie przymiotów przedmiotu nabycia podlegającego opodatkowaniu musi następować na podstawie kryteriów wymienionych w pozycji 8703, z uwzględnieniem reguł ich wykładni. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji determinowały je postanowienia Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów skierowanych przeciwko wykładni bądź zastosowaniu tych unormowań, a zatem przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozumienie sformułowań zamieszczonych w pozycjach 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej uznać należy za niepodważone, choć zaznaczyć należy że Sąd posługiwał się w tym zakresie innym aktem prawnym (Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, Dz.U.UE.C.2011.137.1 z 6 maja 2011 r.). Dla klasyfikacji przedmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego istotne znaczenie ma przeznaczenie pojazdu, do określenia którego przesądzające znaczenie mają cechy konstrukcyjne, zdeterminowane na etapie produkcji (chyba że później dokonano modyfikacji konstrukcyjnych, skutkujących zmianą przeznaczenia samochodu). Przeznaczenie pojazdu ma zatem – co do zasady – charakter zarówno pierwotny, jak i trwały; odróżnić je należy od następczego, faktycznego wykorzystywania takiego pojazdu, które z natury rzeczy może podlegać częstym nawet zmianom. Używanie pojazdu w określony sposób nie musi pozostawać w zgodności z tymi jego cechami, które określają jego zasadnicze przeznaczenie. Tak rozumianej tymczasowości wykorzystywania pojazdu nie zmienia odzwierciedlenie tego faktu w modyfikowalnych przecież dokumentach rejestracyjnych pojazdu czy homologacji. Zmiana przeznaczenia pojazdu jest oczywiście możliwa, ale wymaga wprowadzenia takich modyfikacji w jego konstrukcji, które – dla celów podatkowych – korespondować będą z kryteriami innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Warto dodać, że związanie obowiązku podatkowego z przeznaczeniem pojazdu jest w pełni zrozumiałe, bo sprzyja pewności obrotu poprzez przewidywalność spoczywających na jednostce ciężarów publicznych. Trafnie Sąd pierwszej instancji zaliczył do cech wyznaczających przeznaczenie pojazdu klasyfikowanego do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej przede wszystkim istnienie stałych punktów kotwiących oraz wyposażenia dla pasów bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów, tylne drzwi z oknami oraz brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego pasażera oraz tylną przestrzenią pojazdu, a także elementy wnętrza mające na celu zapewnienie komfortowego przewozu pasażerów, takie jak oświetlenie, uchwyty boczne, wykładzina podłogowa, jednolita tapicerka we wszystkich fotelach, nawiewy, głośniki, popielniczka. Ładowność pojazdu do tych elementów nie należy. Z tego powodu nie można się zgodzić ze stanowiskiem skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji reguły pierwszej i szóstej Nomenklatury Scalonej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd Wojewódzki zaakceptował niezgodną z treścią, brzmieniem pozycji Nomenklatury Scalonej bądź uwagami do nich klasyfikację towaru bądź nadał tytułom sekcji, działów czy poddziałów znaczenie inne niż orientacyjne. Dla poczynienia ustaleń w zakresie cech świadczących o przeznaczeniu pojazdu konieczne jest – jak wskazał TSUE w punktach 29 i 43 wyroku z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (ZOTSiS 2007/12A/I-10661) – zbadanie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Niewątpliwie to dowód z oględzin jest tym, za pomocą którego najpełniej można takie ustalenia poczynić. Pogląd ten znajduje zresztą odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 30 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 99/14, LEX nr 2112951, wyrok NSA z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1807/14, LEX nr 2106370 i podane tam orzecznictwo). Wokół prawidłowości tej czynności procesowej koncentrowały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Są one nieuzasadnione, bo posłużenie się w tej sprawie protokołem z oględzin wykonanych w uprzednio prowadzonym postępowaniu nie narusza prawa. Wyjaśnić należy, że wprawdzie rzeczywiście podczas przeprowadzonych w uprzednim postępowaniu podatkowym czynności oględzin spółka nie była należycie reprezentowana, jednakże ułomność ta nie ma żadnego znaczenia, bo gwarantowany w art. 190 § 1 i 2 o.p. udział strony w czynnościach postępowania dowodowego należy do jej praw, nie zaś egzekwowanych przez organ obowiązków. Rozwiązanie to zresztą wpisuje się w koncepcję udziału strony w postępowaniu podatkowym, ujmowanego jako jej uprawnienie, nie zaś powinność. Z akt postępowania podatkowego wynika, że spółka została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin. To, czy z możliwości udziału w tej czynności efektywnie skorzystała, czy też nie jest zatem sprawą drugorzędną dla oceny legalności oględzin. Organ stworzył bowiem, respektując art. 190 § 1 o.p., możliwość stronie uczestnictwa w tej, kluczowej przecież czynności procesowej. Wytworzony wówczas protokół z oględzin jest zatem prawidłowo, zgodnie z prawem sporządzonym dokumentem. Przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu nie narusza zatem art. 194 § 1 o.p. Zasadnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybienia tego unormowania. Stan pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego został ustalony należycie, wszechstronnie, z wykorzystaniem wszystkich niezbędnych do tego dowodów w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniu skarżącego organy nie zignorowały dokumentów istotnych w tej sprawie. Przeciwnie – wzięły je pod uwagę, jak choćby materiały pochodzące od producenta. Natomiast zasadnie pominęły te dokumenty, którym nie można przypisać żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Mowa tu o dokumentach dotyczących rejestracji pojazdu. Jak już wyjaśniono, kwestia sposobu używania samochodu, a w konsekwencji legalnego poruszania się po drodze publicznej jest irrelewantna, bo ta – w odróżnieniu od niezmiennego i pierwotnego przeznaczenia pojazdu – może podlegać zmianom na linii czasu. Uwagi te prowadzą do konkluzji, że w sprawie tej przeanalizowano wszystkie zebrane dowody z osobna, jak i łącznie, a wyniki tych rozważań nie naruszają zasad logicznego rozumowania ani doświadczenia życiowego, przestrzegając art. 191 o.p. Sąd Wojewódzki zasadnie nie stwierdził uchybień tych przepisów procesowych. Trafnie nie przypisał organom naruszenia art. 120 ani art. 121 § 1 o.p., bo czynności postępowania toczyły się z zachowaniem reguł procesowych nie podważając zaufania jednostki do organu. Skoro – jak już wyjaśniono – istota tej sprawy polegała na ustaleniu przeznaczenia pojazdu, to upływ znacznego nawet czasu od jego nabycia do momentu przeprowadzenia oględzin nie mógł mieć istotnego znaczenia. Jak już wyjaśniono, przeznaczenie pojazdu ma charakter trwały. Skoro konstrukcja spornego pojazdu do dnia oględzin nie uległa istotnym zmianom, to przeprowadzenie wówczas tego dowodu pozwalało na ustalenie prawnie znaczących cech pojazdu z chwili jego nabycia. Konkludując, w postępowaniu podatkowym jednoznacznie ustalono, że przeznaczeniem nabytego przez skarżącego pojazdu był przewóz osób i nie wykryto w nim takich modyfikacji konstrukcyjnych, które świadczyłyby o zmianie tego przeznaczenia. Skoro skarżącemu nie udało się zakwestionować ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, to zarzut błędnego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 i art. art. 3 ust. 1 u.p.a. pozostaje także nietrafny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.