I GSK 3279/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej spółki cywilnej P. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1480/17 w sprawie ze skargi spółki cywilnej P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2017 r. nr 1401-IOA.615.5.2017.JK.968 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1480/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. J., M. J. i D. J. – wspólników spółki cywilnej P. (dalej: spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego m.in. samochodu marki MERCEDES-BENZ CLS 350 CDI, nr VIN: [...], rok produkcji 2011, a następnie decyzją nr 447000-UAGR-9110-70/14/7969/AK z 30 września 2014 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 39 024,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z 18 lipca 2016 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania, wskazując, że "organ wydając w przedmiotowej sprawie decyzję naruszył szereg przepisów prawa, które niżej wskazuje, tym samym w świetle art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z póź. zm., dalej: O.p.), art. 156 § k.p.a. naruszenia te stanowią podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji co tym samym czyni koniecznym wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego". Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z 27 października 2016 r. odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie a decyzją z 29 listopada 2016 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z 30 września 2014 r. Dyrektor Administracji Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 13 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 29 listopada 2016 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy rozstrzygnięcie, którego wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., a w razie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na wniosek strony, organ nie jest związany zarzutami tego wniosku i powinien badać również, czy nie zaistniały inne niż wnioskowane przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora IAS analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na ocenę, że organ wydając decyzję, o której stwierdzenie nieważności wnosiła spółka, nie naruszył przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 188 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 i art. 191 O.p., a tym bardziej brak jest podstaw do stwierdzenia, że naruszenie tych przepisów miało charakter rażący i pozostawało w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. W ocenie organu odwoławczego w decyzji będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, odniesiono się do wszystkich dowodów i okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy w przedmiocie decyzji wymiarowej oraz przyjętej klasyfikacji prawnej. W szczególności ustalił, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę został wyprodukowany jako samochód osobowy, a zmiany jakie zostały dokonane przez Spółkę po jego zakupie przed przemieszczeniem na terytorium Polski (wynikające z przedstawionego przez spółkę badania technicznego pojazdu) nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy prowadząc postępowanie wymiarowe nie dokonał oględzin pojazdu, wskazano, że spółka dokonała sprzedaży poza terytorium Polski powyższego pojazdu w dniu, w którym została poinformowana o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej obejmującej swym zakresem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., a więc okres, w którym został nabyty przez spółkę samochód osobowy marki MERCEDES-BENZ CLS 350 CDI. Dyrektor IAS wyjaśnił, że podatnikiem akcyzy zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, ze zm., dalej: u.p.a.) jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Kwestia, czy spółka cywilna, czy też jej wspólnicy, są podatnikiem podatku akcyzowego ostatecznie rozstrzygnięta została w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. podatnikiem jest spółka cywilna. Strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie, pomimo, że zachodziły przesłanki do jej stwierdzenia, gdyż organ w sposób rażący naruszył przepisy prawa. Uzasadniając oddalenie skargi WSA w Warszawie stwierdził, że wskazane przez skarżącego wady postępowania rozpatrywane łącznie, jak i każda z osobna nie pozwalają uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Dyrektor IAS prawidłowo ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie był organem właściwym do wydania decyzji z dnia 30 września 2014 r. WSA wskazał ponadto, że stwierdzenia nieważności decyzji w związku z rażącym naruszeniem prawa nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, które może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu I instancji swobodna ocena dowodów, a nawet wykroczenie przez organ podatkowy poza granice swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony bez uzasadnienia, w tym nawet dowodów znanych organowi z urzędu, a także działanie w myśl zasady in dubio pro fisco nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Spór nie dotyczy bowiem oczywistego błędu organu podatkowego, lecz ewentualnych błędów popełnionych przy badaniu i ustalaniu szczegółowych aspektów stanu faktycznego. Weryfikacja tego rodzaju zarzutu wymagałaby ponownej kompleksowej analizy stanu faktycznego sprawy oraz trafności prowadzonego postępowania dowodowego, co nie jest dopuszczalne w ramach nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Nie stanowi rażącego naruszenia prawa przekonanie skarżącego o wadliwości decyzji oraz podnoszona okoliczność, że w jego ocenie sporny pojazd nie był samochodem osobowym. Rażące naruszenie prawa musi być bowiem możliwe do stwierdzenia bez przeprowadzania pogłębionego postępowania dowodowego i nie może oznaczać odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego czy odmiennej wykładni przepisów prawa podatkowego. Odmowa stwierdzenia nieważności nie jest tożsama ze stwierdzeniem, że decyzja nie jest wadliwa, oznacza jedynie, że decyzja nie zawiera wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. W ocenie WSA fakt podpisania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia odwołania przez pracownika, który jest pracownikiem organu, który w tym samym organie rozstrzyga w postępowaniu odwoławczym, nie jest tożsame z braniem udziału w wydaniu decyzji, a tym bardziej wydaniu decyzji przez pracownika, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p., tak jak o tym mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Wspólnicy P. s.c. W. J., M. J., D. J. zaskarżyli skargą kasacyjną wyrok WSA w Warszawie z 13 czerwca 2018 r. w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: Naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie, pomimo że zachodziły przesłanki do jej stwierdzenia, gdyż organ w sposób rażący naruszył przepisy prawa w tym w szczególności: - art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1. art. 188, oraz art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów wskutek czego błędnie przyjął, iż zachodzi podstawa do naliczenia podatku akcyzowego "i przyjął że zakupiony w dniu 26.11.2010 r. samochód marki AUDI Q7 należy zakwalifikowany jako pojazd osobowy pod pozycją CN 87032490, co pozostaje w sprzeczności z dowodami przedłożonymi przez skarżącą tj. dokumentami załączonymi do zastrzeżenia do protokołu kontroli nr 447000-UKPR-91171-6/13/1812) z dnia 11.01.2014r. oraz do wniosku o stwierdzenie nieważności świadczącymi o tym że w dniu przemieszczania z terytorium państwa członkowskiego (tj. Niemcy) do Polski przedmiotowy pojazd był przeznaczony i przystosowany do transportu towarów"; - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, szczególnie nieprzeprowadzenie oględzin opisanego wyżej samochodu oraz pominięcia dowodów z dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowano jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasadę swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnym ustaleniu, iż pojazd na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym, a tym samym: - błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej poprzez zmiany w konstrukcji przedmiotowego samochodu, podczas gdy zmiana jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu, - błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i takim cały czas był, podczas gdy zmienił on swoje przeznaczenie na samochód ciężarowy, - błędne niczym nieuzasadnione uznanie, że zakres wykonanych przeróbek nie wywarł wpływu na konstrukcję pojazdu, podczas gdy w istocie przeróbki te eliminowały zasadnicze przeznaczenie jako samochodu osobowego, - uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu; - art. 240 § 1 pkt 3 o.p., poprzez pominięcie postawy do wznowienia postępowania z uwagi na pozbawienie Strony bezstronnego rozpatrzenia jej sprawy. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA nie dostrzegł, iż w ramach postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zarówno w postępowaniu toczącym się w I instancji jak i II instancji udział brała pracownik organów Urszula Trzpioła wobec czego została naruszana zasada bezstronności i obiektywizmu, co stanowiło podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 O.p.). Podniesiono również naruszenie przepisów dotyczących właściwości miejscowej organów podatkowych, która w myśl art. 14 ust. 3 u.p.a. w związku z definicją wewnątrzwspólnotowego nabycia zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. powinna być określana przede wszystkim z uwzględnieniem miejsca przekroczenia granicy przez wewnątrzwspólnotowo nabyty samochód. Naruszenie właściwości miejscowej wynikać miało zdaniem skarżącej również z tego, że decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie, choć skierowana była do spółki cywilnej, której siedziba znajduje się w Warszawie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był w pierwszej kolejności zbadać, czy w niniejszej sprawie nie nastąpiła nieważność postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznał sprawę i wydał wyrok 13 czerwca 2018 r. w stosunku do W. J., M. J. i D. J. – wspólników spółki cywilnej P. Powyższe oznacza skierowanie wyroku do osoby nieposiadającej zdolności sądowej. Zaskarżony wyrok podlega zatem uchyleniu z uwagi na zaistnienie okoliczności skutkującej nieważnością postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany. Wskazać bowiem należy, że zdolność sądową przed sądem administracyjnym posiada podmiot, na który organ administracji nałożył obowiązek, nawet jeżeli nie posiada on osobowości prawnej. Do tego rodzaju podmiotów zaliczyć należy w szczególności spółkę cywilną, bo w odróżnieniu od stosunków prawa prywatnego – może ona stać się podmiotem obowiązku publicznoprawnego. W myśl bowiem art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna, która dokonuje czynności opodatkowanej staje się podatnikiem tego podatku. Kwestia ta nie budzi wątpliwości i została przesądzona w uchwale NSA 7 sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15, ONSAiWSA 2016/3/37. Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzja została wydana w stosunku do spółki cywilnej i to spółka wniosła skargę na tę decyzję. Tymczasem zaskarżony wyrok został wydany wobec wspólników tej spółki, a więc posiadających niewątpliwie zdolność do czynności prawnych podmiotów, ale nieposiadających zdolności sądowej w tej sprawie. Okoliczność ta skutkowała wystąpieniem wady nieważności postępowania sądowego, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Skierowanie wyroku do osoby pozbawionej zdolności sądowej powoduje, że bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt II OSK 2156/10, LEX nr 1081759). Zaskarżony wyrok podlega bowiem uchyleniu niezależnie od trafności podstaw kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 183 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oznaczy stronę skarżącą jako, będącą podatnikiem podatku akcyzowego spółkę cywilną, nie zaś jej wspólników. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, uznając że uchylenie wyroku z uwagi na nieważność postępowania sądowego, tj. niezależnie od zarzutów wywiedzionej przez spółkę skargi kasacyjnej, stanowi szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu powyższego przepisu.