I GSK 331/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska, Sędziowie NSA: Urszula Raczkiewicz, Janusz Zajda (spr.), Protokolant Anna Fyda, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] - Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3459/03 w sprawie ze skargi [...] - Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę kasacyjną. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 czerwca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: |Przewodniczący |Sędzia NSA |Maria Myślińska | |Sędziowie NSA: |Urszula Raczkiewicz | | |Janusz Zajda (spr.) | |Protokolant |Anna Fyda | po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] - Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3459/03 w sprawie ze skargi [...] - Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę kasacyjną. U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3459/03 oddalił skargę [...] - Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 31 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, z następującym uzasadnieniem. W dniu 18 listopada 2002 r[...] - Spółka z o.o. dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu SAD nr [...] towaru w postaci 30-częściowych zestawów obiadowych z masy ceramicznej. Do zgłoszenia dołączyła fakturę handlową nr T032/02 z 12 października 2002 r. opiewającą na kwotę 11250 USD, tj. 44.752,50 PLN, deklarację wartości celnej oraz świadectwo pochodzenia Form-A. Organ celny dokonując w trybie art. 70 Kodeksu celnego weryfikacji zgłoszenia powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego. W dniu 25 listopada 2002 r. biegły wydał opinię (operat szacunkowy) nr UCII/11.02, w której określił jednostkową wartość rynkową brutto towaru w obrocie hurtowym importera na kwotę 38,77 zł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie decyzją z 2 grudnia 2002 r. nr [...] uznał omawiane zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz ustalił nową wartość i kwotę wynikającą z długu celnego, przyjmując do ustalenia wartości celnej powyższą opinię biegłego. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 31 lipca 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ celny pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował wartość celną zgłoszonego towaru, ponieważ podejrzenie, że cena wynikająca z załączonej do zgłoszenia celnego faktury jest zaniżona, potwierdziła opinia biegłego, o której miejscu i terminie przeprowadzenia strona została powiadomiona. W skardze na powyższą decyzję zarzucono organom celnym naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122, 123, 124, 187 § 1, 190 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, a także naruszenie przepisów art. 13 §§ 1 i 4, art. 23 §§ 1 i 7, art. 27 § 1, art. 65 § 4 pkt 2, art. 70 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez zakwestionowanie wiarygodności faktury dołączonej do zgłoszenia celnego, w tym zakresie bez uzasadnienia, a także ustalenie wartości w oparciu o zastępczą metodę ceny jednostkowej, skutkującą bezzasadnym podwyższeniem wartości celnej towaru. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że weryfikacja przeprowadzona przez organ celny w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego także może prowadzić do weryfikacji wartości celnej. Sąd uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż skarżąca wcześniej zgłaszała podobne towary po wyższej cenie, stąd przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia rzeczywistej wartości towaru było uzasadnione. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania metody ceny jednostkowej dla ustalenia wartości celnej. Zdaniem Sądu, organy celne w należyty sposób wyjaśniły dlaczego nie było możliwe zastosowanie metod przewidzianych w przepisach art. 25 i 26 Kodeksu celnego, to jest metody towarów identycznych i podobnych. Dokumenty odpraw celnych nie zawierają bowiem na tyle szczegółowych opisów towarów, aby można w rozpatrywanym przypadku skorzystać z danych dotyczących innych odpraw celnych dla zastosowania metod określonych w omawianych przepisach Kodeksu celnego. Sąd stwierdził, że organy celne zasadnie zastosowały metodę z art. 27 Kodeksu celnego i podkreślił, że w niniejszej sprawie wartość celna została ustalona w oparciu o ekspertyzę biegłego, który ustalił wartość rynkową brutto towaru w oparciu o jego oględziny, ekspertyzę pobranych próbek, badanie cen porównywalnych towarów znajdujących się w obrocie rynkowym oraz własną bazę danych. Odnosząc się do zarzutu dowolnego przyjęcia 30% marży handlowej, Sąd podzielił argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, iż dane dotyczące tej marży objęte są tajemnicą handlową, przy której określaniu biegły może posługiwać się własną wiedzą i doświadczeniem, nie wskazując konkretnych źródeł ich pochodzenia. Sąd uznał, że opinia biegłego Romana Marcola spełnia warunki przygotowania przez osobę posiadającą wiedzę specjalistyczną w danej dziedzinie, odnosi się do konkretnego stanu faktycznego (konkretnego towaru), zawiera dokładny opis, analizę i wnioski końcowe, które Sąd podzielił. W ocenie Sądu nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej przy przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego, bowiem skarżąca została powiadomiona o terminie oględzin i poborze próbek, natomiast sama opinia biegłego została sporządzona w formie pisemnej, przy konstruowaniu której z istoty rzeczy strona osobiście nie uczestniczy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego skutkującego wadliwością rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] - Spółka z o.o. w Warszawie wskazała jako jej podstawę: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.] - tj.: - art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 7 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.] poprzez błędną wykładnię, z uwagi na odrzucenie możliwości zastosowania wartości transakcyjnej przywożonych towarów jako wartości celnej, w sytuacji wypełnienia przesłanek określonych w art. 23 § 1 Kodeksu celnego i nie wykazania formalnej oraz materialnej niewiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej; - art. 24 § 1 w zw. z art. 25 § 1 i art. 26 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, z uwagi na odrzucenie konieczności określenia wartości celnej importowanych towarów - w wypadku zakwestionowania ich wartości transakcyjnej w oparciu o przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego - za pomocą kolejnych metod zastępczych ustalania wartości celnej, to jest metody wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 25 § 1 Kodeksu celnego) oraz metody wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 26 § 1 Kodeksu celnego); - § 1 pkt 3 i § 233 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz.U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.] poprzez błędną interpretację, z uwagi na wykluczenie możliwości zidentyfikowania na podstawie zgłoszenia SAD i dokumentów do niego dołączonych towarów identycznych i podobnych do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, w celu zastosowania jednej z zastępczych metod ustalania tej wartości; - art. 27 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na brak możliwości zastosowania metody ceny jednostkowej oraz błędne ustalenie wartości celnej importowanych towarów na podstawie tej metody zastępczej; 2. Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to jest: - art. 3 §§ 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 23 § 1 i art. 27 § 1 Kodeksu celnego polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd zasadności odrzucenia wartości transakcyjnej importowanych towarów oraz zastosowania zastępczej metody ustalania wartości celnej - metody ceny jednostkowej dla tych towarów, co w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego skutkowało błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy poczynionym w zaskarżonym wyroku, na skutek czego skarżąca została pozbawiona uprawnienia poddania kontroli sądu administracyjnego działalności administracji publicznej, w tym przypadku wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd I instancji pominął tak istotny dowód w sprawie, jaki stanowi bankowy dowód zapłaty faktury załączonej do zgłoszenia celnego, potwierdzający prawidłowość wykazanej na tej fakturze wartości transakcyjnej importowanego towaru. Podkreśliła, że na możliwość uzyskania niższej ceny zakupu, a więc także wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru, wpłynęło zwiększenie ilości zakupów oraz zmniejszenie ilości wzorów zestawów wraz z obniżeniem kosztów wysyłki, co zostało potwierdzone przez eksportera pismem z 20 listopada 2002 r., przedstawionym w toku postępowania. W ocenie skarżącej przedłożone dokumenty jednoznacznie potwierdzają prawidłowość przedstawionej wartości transakcyjnej importowanych towarów, co z kolei wyklucza możliwość uznania za właściwe postępowania sądowego, które w żaden sposób nie potwierdziło, ani nie wykazało niewiarygodności tychże dokumentów. Skarżąca stwierdziła, że organy celne wykluczając możliwość wykorzystania metod ustalania wartości celnej określonych w art. 25 § 1 i art. 26 § 1 Kodeksu celnego oraz wskazując na brak odpowiedniego materiału porównawczego dla zastosowania jednej z tych metod, nie przeprowadziły w tym względzie właściwego postępowania, ograniczając się jedynie do pozorowania czynności kontrolnych i pomijając argumenty strony, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjmując jako prawidłowe stanowisko tych organów w zakresie wykluczenia zastosowania kolejnych zastępczych metod ustalania wartości celnej, uniemożliwił skarżącej poddanie właściwej kontroli sądu administracyjnego działalności administracji publicznej. Skarżąca podniosła również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominął, iż organy celne dokonały ustalenia ceny jednostkowej z naruszeniem przesłanek określonych w art. 27 § 1 Kodeksu celnego, nie odnosząc jej ani do ilości towarów faktycznie sprzedanych (a nie sprzedawanych) oraz pomijając konieczność ustalenia największych zagregowanych ilości. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy rozpocząć od rozpatrzenia tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego może być rozważana dopiero wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.] lub gdy podstawa ta okazała się niezasadną. Skarga kasacyjna powołująca drugą z podstaw kasacyjnych powinna wskazywać, które przepisy ustawy procesowej zostały naruszone, podać na czym to naruszenie polegało i wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej jest również i dlatego istotne, że sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie zarzutów. Z urzędu pod rozwagę sąd kasacyjny bierze tylko nieważność postępowania. Na tle tych rozważań należy stwierdzić, że wniesiona w niniejszej sprawie kasacja, w części w której zarzuca naruszenia przepisów postępowania, to jest niezasadne odrzucenie wartości transakcyjnej importowanych towarów oraz zastosowanie metody ceny jednostkowej jako sposobu ustalenia wartości celnej, nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, orzekł na podstawie akt sprawy i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.), nie miał podstaw do jej uchylenia. Nie zostały w ten sposób skutecznie podważone ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydanego przez Sąd I instancji wyroku. Dotyczy to w szczególności prawidłowości przyjętych wartości porównawczych do wyceny importowanego towaru, w tym danych dotyczących wysokości marży handlowej oraz zbliżonych cen podobnych zestawów obiadowych sprzedawanych w tym samym czasie w sieciach dużych sklepów. W przypadku wadliwego sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku, musi zatem uznać te ustalenia za wiarygodne i na tej podstawie ocenić zasadność naruszenia przepisów prawa materialnego. Kolejne zarzuty podniesione przez Spółkę w skardze kasacyjnej (zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania) dotyczą naruszenia art. 23 § 1, art. 24 § 1 w związku z art. 25 § 1 i art. 26 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.] przez ich błędną wykładnię w zakresie ustalania wartości celnej towaru oraz naruszenia przepisu art. 27 § 1 tegoż Kodeksu przez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tych zarzutów ponownie podnieść należy, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny (z uwzględnieniem art. 30 i art. 31), znajduje swoje rozwinięcie w art. 23 § 9 cyt. Kodeksu, w którym cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Dopiero wystąpienie prawnie uzasadnionych przeszkód, które uniemożliwiają zastosowanie wartości transakcyjnej, pozwala na zastosowanie kolejno pozostałych metod ustalania wartości celnej, opisanych w art. 25-29 Kodeksu celnego. Obowiązek uwzględnienia kolejności (art. 24 Kodeksu celnego) oznacza, że organy celne powinny wykazać, iż nie jest możliwe zastosowanie wcześniejszych metod ustalania wartości celnej, które poprzedzają metodę przyjętą ostatecznie dla ustalenia wartości celnej. Organy celne na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego uznały, że sprowadzone zestawy obiadowe z masy ceramicznej nie mogą zostać odprawione według ich wartości transakcyjnej, ponieważ wiarygodność dokumentów i informacji określających wartość transakcyjną nieograni-cza się do autentyczności (wiarygodność formalna), ale obejmuje także ich wiarygodność materialną, która polega na wiarygodności wysokości ceny. Ocena wiarygodności ceny deklarowanej przez stronę i wynikającej z dokumentów przedstawionych organom celnym wymagała przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Opinia biegłego została wydana w następstwie zakwestionowania przez organ celny wartości transakcyjnej i podjęcia czynności w celu ustalenia wartości celnej jedną z metod przewidzianych w Kodeksie celnym. Służyła ona zatem do uwiarygodnienia spełnienia przesłanek zawartych w art. 23 § 7 kodeksu celnego. Należy podkreślić, co wynika również z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji, że rezultat badania wiarygodności ceny ujawnionej przez stronę i wynikającej z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą strona zapłaciła. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest zatem tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. Niewiarygodność ceny transakcyjnej, uzasadniająca jej odrzucenie na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska, zakłada jej porównanie z innymi cenami. Podstawowym zagadnieniem zatem staje się ustalenie tych cen, co nie może następować intuicyjnie ani dowolnie. Sąd I instancji trafnie podkreślił, że z mocy art. 70 § 1 Kodeksu celnego organ administracji celnej już po przyjęciu zgłoszenia celnego mógł przystąpić do jego weryfikacji, w ramach której m.in. mógł zażądać innych dokumentów oraz zarządzić pobranie próbek w celu przeprowadzenia dalszej analizy towaru, w oparciu o które to czynności możliwe byłoby sprawdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, a w zależności od wyników takiej weryfikacji wydać - jak w niniejszym przypadku - decyzję uznającą zgłoszenie za nieprawidłowe w określonym zakresie. Fakt zgłaszania przez skarżącą podobnych towarów już wcześniej po wyższej cenie, uzasadniał przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia rzeczywistej wartości towaru. Nie mogła budzić zatem zastrzeżeń sytuacja, w której organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne, co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, a również późniejsze uznanie, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w określonym zakresie przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt 2 w związku z art. 70 Kodeksu celnego, i w niniejszym przypadku takie właśnie działania zostały podjęte i spowodowały one wydanie decyzji. W procedurze dopuszczenia towaru do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe wskazanie wartości celnej, a skoro wartość ta budziła uzasadnione wątpliwości, to stanowisko organu celnego wyrażone w zaskarżonej decyzji było prawidłowe i Sąd I instancji oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia omawianych przepisów. Odrzucenie wartości transakcyjnej uzasadnia ustalenie wartości celnej według jednej z metod wymienionych w art. 25-29 kodeksu celnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazano na niemożność ustalenia wartości celnej sprowadzonych zestawów obia- dowych przez porównanie z cenami towarów identycznych, których nie było, lub podobnych (art. 26 Kodeksu celnego), akcentując odmienność składu materiałowego, wyglądu, jakości, a z drugiej strony niepełność opisów wynikających z dokumentów odpraw celnych, skutkującą brak możliwości skorzystania z danych dotyczących innych odpraw. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 181, art. 183 § 1 i art. 184 P.p.s.a.