I GSK 3348/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Andrzej Kuba Cezary Pryca (spr.) Protokolant Anna Tomza po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo – Handlowego "[...]" Spółki z o.o. w Chorzowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/GL 95/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego "[...]" Spółki z o.o. w Chorzowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji celnej towaru 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo - Handlowego "[...]" Spółki z o.o. w Chorzowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 180 złotych ( sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/GL 95/04 w sprawie dotyczącej klasyfikacji celnej towaru oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Chorzowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2003 r., nr [...], którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Tychach uznającą za nieprawidłowe zgłoszenie celne towarów w postaci produktów i preparatów dietetycznych przeznaczonych dla diabetyków, o określonej zawartości cukrów, dokonane przez skarżącą Spółkę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że organ celny na podstawie dokumentu SAD nr [...] w dniu 15 kwietnia 2003 r. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci ziaren lnu z dodatkami, rozdrobnionego, do spożycia przez ludzi oraz preparatów dietetycznych dla diabetyków słodzonych fruktozą i słodziku w płynie, zgłoszony przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "[...]" Spółkę z o.o. z siedzibą w Chorzowie. Funkcjonariusz celny przeprowadził częściową rewizję zgłoszenia i stwierdził nieprawidłowości w zaklasyfikowaniu części zgłoszonego towaru do poszczególnych kodów PCN. Naczelnik Urzędu Celnego w Tychach decyzją z dnia 21 sierpnia 2003 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej kremu orzechowego, kruchych ciastek, dietetycznych konfitur homogenizowanych słodzonych fruktozą, dietetycznych konfitur o zawartości cukru przekraczającej 30% masy, syropu fruktozowego z aromatem miodowym, dietetycznych czekolad pełnych i ziaren lnu z dodatkami oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że do odprawy zgłoszono towar w postaci produktów spożywczych o różnym składzie surowcowym. Następnie organ odwoławczy opisał 7 takich produktów. Powołując się na brzmienie kodów PCN należących do pozycji 2106 przypomniał, że obejmują one słodycze, gumy do żucia i tym podobne wyroby (w szczególności przeznaczone dla diabetyków), zawierające syntetyczne środki słodzące (np. sacharyna, sorbitol) zamiast cukru. Fruktoza będąca cukrem prostym — izomerem glukozy nie jest syntetycznym środkiem słodzącym. Jej obecność w wyrobie (zamiast sacharozy) w żaden sposób nie wpływa na klasyfikację taryfową i dlatego nie może być czynnikiem decydującym o zaklasyfikowaniu towaru do pozycji 2106. Podobnie, czynnikiem tym nie jest zakwalifikowanie importowanych produktów do środków dietetycznych. Z brzmienia wskazanej pozycji wynika, że nie można do niej klasyfikować towarów opisanych w innym miejscu taryfy celnej. Organ odwoławczy uznał za bezpodstawne powoływanie się przez stronę na regulacje zawarte w prawie żywnościowym, tj. w ustawie z 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.) i rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 23 grudnia 2002 r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz. U. Nr 239, poz. 2050) i podniósł, że dla klasyfikacji taryfowej bez znaczenia jest kryterium przeznaczenia towaru, decydujące bowiem znaczenie mają tutaj przepisy Taryfy celnej, które są przepisami szczególnymi. Taryfa celna nie różnicuje natomiast pojęcia środki spożywcze i środki spożywcze dietetyczne. Organ odwoławczy podkreślił, że kod PCN z pozycji 2106 nie wskazuje, aby objęte nim były środki dietetyczne - a tylko w takim jego brzmieniu kryterium przeznaczenia towaru mogłoby mieć znaczenie przy jego klasyfikacji. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że importowane przez spółkę produkty nie posiadały pozwolenia kwalifikującego do zwolnienia tej spółki z obowiązku ponoszenia cła, posiadały natomiast zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego na import i wprowadzenie importowanych towarów do obrotu w kraju, które nie daje możliwości zastosowania zerowej stawki celnej zawieszonej. Uzasadniając klasyfikację preparatu o nazwie handlowej [...] (naturalny regulator trawienia), organ odwoławczy wyjaśnił, że ze względu na jego skład: śrutowane ziarno !nu, otręby pszenne, miąższ daktyli i śliwek wykluczona była klasyfikacja do kodu PCN 1204 00 90 0 obejmującego: Pozostałe ziarno lnu, nawet łamane. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdzono, że pozycje 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji olejów lub tłuszczy jadalnych lub przemysłowych niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub innych celów. Nasiona i owoce sklasyfikowane w niniejszych pozycjach mogą być w całości, połamane, pokruszone, mogą zostać poddane umiarkowanej obróbce cieplnej w celu zapewnienia lepszej konserwacji. Obróbka taka jest jednak dopuszczalna tylko wtedy, gdy nie wpływa na charakter nasion i owoców jako produktu naturalnego i nie powoduje, że nadają się bardziej do specjalnego niż do ogólnego użytku. Mając na uwadze skład surowcowy, właściwości i przeznaczenie spornego preparatu (dodatek do mleka, maślanki, jogurtu, soków sałaty zielonej i płatków zbożowych) organ II instancji wskazał jako właściwą pozycję 2106, kod PCN 2106 90 98 0. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach strona ponowiła zarzut wadliwego wykonania badania zawartości cukru w importowanych wyrobach. Zdaniem skarżącej organy celne rozszerzyły stosowaną nazwę cukru - sacharozy na chemiczne określenie węglowodanów - cukrów. Strona skarżąca wyraziła również pogląd, że organy celne bezzasadnie nie honorują, do zastosowania stawki celnej zawieszonej, zezwoleń wydanych przez Głównego Inspektora Sanitarnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wyjaśnił, że produkt klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 musi posiadać charakter środka dietetycznego i musi posiadać pozwolenie Ministra Zdrowia, co oznacza, że winien być wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Importowany towar spełniał tylko jeden warunek - zaliczał się do środków spożywczych dietetycznych. Importowane środki dietetyczne posiadają zasadniczy charakter i skład surowcowy identyczny z produktami spożywczymi stosowanymi w ogólnym żywieniu ludzi. Różnica polega jedynie na zastosowaniu innego środka słodzącego, co pozostaje bez wpływu na klasyfikację towaru do kodu PCN 2106 90 98 0, jak również nie skutkuje koniecznością posiadania przez te produkty wskazanego pozwolenia Ministra Zdrowia. Oddalając skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "[...]" Spółki z o.o. z siedzibą w Chorzowie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zakwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru było uzasadnione, gdyż z informacji przedstawionych przez producenta wynikało, iż importowany preparat o handlowej nazwie [...] będący naturalnym regulatorem trawienia posiadał w swoim składzie śrutowane ziarno lnu, otręby pszenne, miąższ daktyli i śliwek. Większość pozostałych produktów wymienionych w zgłoszeniu celnym – w postaci czekolady, konfitur, kremu orzechowego, wafli, kruchych ciastek, keksów, syropu – była słodzona fruktozą, a nie syntetycznym środkiem słodzącym, np. sacharyną, sorbitolem. Sąd uznał, że działając w granicach swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego. Zarządzenie Prezesa GUC z 24 czerwca 1996 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego (M.P. nr 38, poz. 380) — obowiązujące do 28 października 2001 r., kiedy to w życie weszło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), precyzyjnie określało sposób sporządzania JDA poprzez określenie, jakie dane powinny zostać umieszczone w poszczególnych polach. I tak zgodnie z załącznikiem nr 5 - Instrukcją posługiwania się formularzem JDA SAD, w polu 31 dotyczącym opisu towaru należy umieścić dane niezbędne dla rozpoznania towaru, aby możliwe było przyporządkowanie go do kodu podanego w polu 33: "Kod towaru". W ocenie Sądu skarżąca spółka, umieszczając w polu 31 jednoznaczną informację, iż sporne importowane preparaty będące mieszaninami słodzonymi fruktozą lub syntetycznymi substancjami słodzącymi winny być klasyfikowane według kodu PCN 2106 90 98 0, natomiast ziarno lnu z dodatkami według kodu PCN 1204 00 90 0 (pole 33), nie uwzględniła w polu 31 informacji o faktycznym składzie i przeznaczeniu importowanych preparatów, które były mieszaninami różnych produktów. Z uwagi na treść pozycji 1204 – nie obejmującej, zdaniem Sądu, przetworów spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, klasyfikowanych do Działu 21 obejmującego Różne Przetwory Spożywcze – oraz treść pozycji 1201 i 1207 Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo, ze względu na skład i przeznaczenie, sklasyfikował preparat [...] do pozycji 2106 - Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone, znajdujące się w dziale 21. Podpozycja 2106 90 98 0, do której zaklasyfikowano importowany towar była właściwą, ponieważ importowane towary były przetworami spożywczymi nieobjętymi jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Sąd uznał, że z opisu pozycji 2106 oraz wyjaśnień wynika, że importowany towar prawidłowo sklasyfikowano do podpozycji PCN 2106 90 98 0 zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS, według której opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru i dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Również prawidłowo dokonano klasyfikacji taryfowej pozostałych importowanych towarów, kierując się przy tym Regułą 1 i Regułą 6 ORINS. Istotne znaczenie dla tej klasyfikacji miało brzmienie pozycji oraz ustalona procentowo zawartość cukru w każdym produkcie. Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej, że przeznaczenie importowanych preparatów - będących w zamyśle producenta wyrobami dietetycznymi - przesądza o klasyfikacji towaru do pozycji 2106. Bez znaczenia dla tej klasyfikacji są również zapisy w prawie żywnościowym, ponieważ na gruncie prawa celnego nie funkcjonuje podział na środki spożywcze i środki spożywcze dietetyczne. Należy zaakcentować, że organy celne dokonały oceny importowanego towaru, składu preparatów, ustaliły rolę poszczególnych składników opierając się na wynikach badań Laboratorium Celnego. Strona skarżąca kwestionując sposób przeprowadzenia badań, jak również ich wyniki pomija okoliczności, że zastosowano obowiązujące w tym zakresie normy oraz posłużono się metodą powszechnie stosowaną. Sąd uznał także, iż warunkiem zastosowania stawki zawieszonej jest uzyskanie przez importera pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów posiadających charakter środka dietetycznego zaklasyfikowanego do kodu PCN 2106 90 98 0, a brak tego pozwolenia wyklucza jej zastosowanie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że importer tego pozwolenia nie posiadał. W skardze kasacyjnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w Chorzowie wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o uchylenie i rozpoznanie skargi, w szczególności poprzez uznanie argumentacji przytoczonej przez skarżącego i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu spółka, na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. 1. przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, w szczególności norm zawartych w ZAŁĄCZNIKU do w/w rozporządzenia, tj. w Wyszczególnieniu do kodu PCN 210690980, które do tego kodu przypisuje "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" poprzez jego błędną wykładnię, przez przyjęcie, że desygnatem zbioru produktów określonych zacytowanym Wyszczególnieniem są preparaty mające łącznie przymiot dietetycznych środków spożywczych i posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, co jest sprzeczne z - literalną wykładnią przepisu, gdyż użycie w treści spójnika "oraz" powoduje, że wskazane in fine "pozwolenie" odnosi się jedynie do preparatów witaminowych (...), nadto zaś z - przepisami prawa materialnego, gdyż brak jest podstawy prawnej pozwalającej na przyznanie dietetycznym środkom spożywczym pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia, co prowadzi do wniosku, że nie ma dietetycznych środków spożywczych posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia; 2 przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w szczególności przepisów Taryfy celnej stanowiącej załącznik do w/w rozporządzenia, a to - Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej poprzez ich błędną wykładnię a także niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że charakter wyrobu nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji, podczas gdy odmienny wniosek wynika z Reguły 3 lit. b, która kładzie nacisk na "materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu", a także przez przyjęcie, że w myśl reguł zawartość np. kakao w produkcie determinuje przynależność do pozycji 1806 produktu, podczas gdy jest to przesłanka konieczna, ale nie wystarczająca; w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie Reguły 1, podczas gdy zachodziły przesłanki do zastosowania np. Reguły 3, a to m.in. wobec istniejącej możliwości kwalifikacji produktów do pozycji 2106 ze względu na ich szczególne właściwości, na co pośrednio wskazują Wyjaśnienia do Taryfy celnej do pozycji 2601 pozwalające na zakwalifikowanie do tej pozycji słodyczy (...) dla diabetyków zawierających syntetyczne środki słodzące zamiast cukru oraz cytowane w pkt 1 przepisy. W konsekwencji dokonano klasyfikacji w sposób sprzeczny z brzmieniem Wyjaśnień i obowiązującymi zasadami; - Uwag dodatkowych - Tom I, sekcja IV, dział 18, 19 i 20 oraz 21 poprzez ich błędną wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie, tj. odpowiednio uwagi 2 (dział 18), 3 (dział 19), 2 (dział 20) i 6 (dział 21) poprzez dokonanie ustaleń w zakresie zawartości cukru (sacharozy) niezgodnie ze wskazanymi w powołanych uwagach polskimi normami i sposobami, co powoduje, że ustalenia poczynione w toku postępowania należy uznać za dowolne, w szczególności zaś z powodu dokonania przeliczenia fruktozy na sacharozę pomimo braku stosownego przelicznika w normach oraz na skutek niezastosowania wskazanych w uwagach metod do produktów zaklasyfikowanych do poszczególnych działów; Ponadto na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1st. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że a) użyte przez organy celne metody ustalenia poszczególnych składników produktów, w tym metody ustalenia zawartości cukru (sacharozy), były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie normami, podczas gdy normy te nie zawierają np. przelicznika fruktozy na sacharozę, co zostało jednakże dokonane w toku postępowania celnego, nadto zaś zastosowane normy nie były zgodne z normami wymienionymi w wymienionych wyżej uwagach dodatkowych; 2nd. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez podania podstawy faktycznej, a przede wszystkim podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co jest o tyle istotne, że Sąd powołał się na a) prawidłowe zastosowanie obowiązujących norm w zakresie ustalenia składu produktów, co jednak nie zostało w żaden sposób wyjaśnione i jest tym bardziej rażące, że normy te nie zawierają przelicznika fruktozy na sacharozę - brak jest zatem normatywnej podstawy takiego wyliczenia, nadto zaś nie zostało wyjaśnione, jaka norma (metoda) została zastosowana i na jakiej podstawie, co jest tym bardziej istotne, że istnieją rozbieżności pomiędzy brzmieniem uwag dodatkowych taryfy a stosowanymi normami; b) prawidłowe zastosowanie Reguły 1 i Reguły 6 ORINS, podczas gdy sytuacja w przedmiotowej sprawie wskazywała na konieczność rozważenia również stosowania innych Reguł, w szczególności Reguły 3, co wymagało z kolei szczegółowego ustalenia zarówno charakterystycznych cech produktów, jak i wzajemnych relacji stosowanych Reguł; c) brzmienie Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106, która obejmuje m.in. słodycze... (dla diabetyków), które zawierają syntetyczne środki słodzące zamiast cukru, które to Wyjaśnienia (zdaniem organów celnych i Sądu) prowadzą do wniosku, że w takich słodyczach nie może występować fruktoza - co jest interpretacją wykraczającą poza brzmienie zapisu, skoro nie została podana podstawa rozszerzenia pojęcia "cukier" na cukry inne niż sacharoza. Nadto zaś produkty sprowadzane przez skarżącego zawierają również syntetyczne środki słodzące - obok fruktozy, co winno - nawet w przypadku podzielenia interpretacji Sądu - skutkować koniecznością rozważenia rozciągnięcia pozycji 2106 na produkty sprowadzane przez skarżącego, zwłaszcza zważywszy na właściwości fruktozy, która nadaje się dla np. diabetyków; d) brak uzyskania pozwolenia dla dietetycznych środków spożywczych na dopuszczenie do obrotu, wydanego przez Ministra Zdrowia bez ustalenia i wyjaśnienia, czy w ogóle takie środki mogą w świetle obowiązujących przepisów takie zezwolenie posiadać; 3rd. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i stwierdzanie, że organy celne w sposób prawidłowy dokonały ustaleń i klasyfikacji produktów; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na naruszeniach analogicznych jak wskazano w pkt 1 niniejszej skargi; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na a) naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia w decyzji (jak i w toku prowadzonego postępowania) wszelkich okoliczności - w tym okoliczności podnoszonych przez skarżącego - a mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, przez co podatnik nie mógł w pełni uczestniczyć w postępowaniu, w szczególności nie mógł przedstawić stosownych dowodów potwierdzających podnoszone przezeń okoliczności, a ustalenia zawarte w skarżonej decyzji mają dowolny charakter; b) naruszeniu zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niepodjęcia takich działań, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia i ustalenia charakterystycznych cech produktów i ich wpływu na przypisanie do właściwego kodu PCN; c) naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej, który określa na gruncie postępowania celnego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, w szczególności poprzez sporządzenie badań składu produktów bez stosownego oparcia w obowiązujących przepisach, dodatkowo bez ich szczegółowego wyliczenia, a także poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie będzie miała zastosowanie Reguła 1 ORINS, podczas gdy wiadome jest, że sprowadzane przez skarżącego produkty są szczególnego rodzaju i przeznaczenia, co wymaga dokonania szczególnie wnikliwej i kompletnej analizy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podała, że za sklasyfikowaniem towarów do pozycji 2106 przemawia zarówno szczególnie skomplikowany sposób wytwarzania produktów zawierających substancje słodzące – fruktozę i syntetyczne substancje słodzące oraz wyższa cena, jak również ich przeznaczenie (m.in. dla diabetyków). Twierdzenia te korespondują również z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, gdzie zauważa się potrzebę odrębnej klasyfikacji produktów dla diabetyków nie słodzonych cukrem, jak również z przepisami w zakresie zawieszenia stawki celnej, gdzie wymienia się m.in. dietetyczne środki spożywcze, do których preparaty dla diabetyków bez wątpienia należą. Strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje celowości w działaniu ustawodawcy, aby nadać dietetycznym środkom spożywczym specjalne miejsce w Taryfie celnej z uwagi na posiadane szczególne właściwości. Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła także, że na żadnym etapie postępowania nie została przeprowadzona analiza szczególnych właściwości produktów, zatem uzasadnione są zarówno zarzuty niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, jak i przekroczenia granic swobodnego uznania oraz braku należytego uzasadnienia orzeczeń. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1994 r., V SA 1504/04 ONSA 1995/4, poz. 172, strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała na utrwalony w doktrynie i orzecznictwie pogląd, iż w szeregu przypadków odniesienie się wyłącznie do składu produktu powoduje skutek nie dający się pogodzić z zasadami klasyfikacji celnej – zasadne zaś jest odwołanie się do kryterium jego przeznaczenia przez producenta. Znamienny dla argumentacji organów i Sądu I instancji jest, zdaniem spółki, błąd polegający na braku udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy np. zawartość kakao w produkcie determinuje przynależność do pozycji 1806. Zważywszy na brzmienie reguł ORINS należy przyjąć, że tak postawione pytanie wymaga dokonania dalszej analizy i wyjaśnień, aby uchronić się od zarzutu dowolności przy dokonywaniu klasyfikacji - zwłaszcza że bez wątpienia w sprawie oceniane były produkty posiadające szczególne właściwości i przeznaczenie. Twierdzenie organu, że zawartość syntetycznych środków słodzących nie wyklucza stosowania pozycji np. 1806, 1905 i 2007 w niczym nie zmienia przedstawionego stanu rzeczy, przeciwnie – również wskazuje na konieczność dokonania szczegółowych rozważań. Odwołując się do sposobu wyliczenia zawartości cukru w produktach strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że badania - aby mogły stanowić podstawę decyzji - muszą być wykonane zgodnie z przepisami prawa przy zastosowaniu metod mających oparcie w przepisach. Przeliczenie fruktozy na sacharozę jest swoistą fikcją prawną, która nie znajduje uzasadnienia z chemicznego punktu widzenia. Brak podstawy prawnej przeliczenia w istocie wyklucza możliwość jego dokonania. W toku postępowania nie tylko nie podano podstawy normatywnej stosowania przelicznika fruktozy na sacharozę, nie istnieje również stosowne uzasadnienie w powyższym zakresie. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną należy rozróżnić sytuację, gdy dokonuje się obliczeń zawartości sacharozy w produkcie na potrzeby ustalenia cła cukrowego od sytuacji, gdy zawartość cukru (substancji użytej do słodzenia) ma decydować o szczególnych właściwościach produktu na potrzeby klasyfikacji celnej. W tym drugim przypadku przyjęcie fikcji prawnej doprowadza do rażącego oderwania wyników badań od właściwości produktu, co jest sprzeczne z istotą dokonywania klasyfikacji celnej. Odnośnie wskazanego szczegółowo w zarzutach skargi naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów dodać należy, że dietetyczne środki spożywcze są przedmiotem odrębnych regulacji, co pozwala na precyzyjne określenie produktów zaliczanych do tej grupy. Brak analizy wzajemnych relacji pomiędzy aktami prawnymi związanymi z tymi produktami z aktami dotyczącymi preparatów witaminowych należy uznać za istotny brak w uzasadnieniu prawnym skarżonego wyroku oraz decyzji. Jest to o tyle rażące, ze w toku postępowania ujawniono pismo z dnia 30 stycznia 2004 r., w którym jednoznacznie wyklucza się objęcie przedmiotowym pozwoleniem preparatów innych niż witaminowe i mineralno witaminowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym -zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna odpowiada wymogom, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach prawa, ale podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy, że podniesiony przez stronę składającą skargę kasacyjną zarzut naruszenia przez Sąd I instancji normy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. jest nieuzasadniony z następujących powodów. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest dokonanie oceny, jaki stan faktyczny wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ administracji publicznej rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Poza sporem pozostaje okoliczność, że Sąd I instancji ustalił, iż w toku postępowania administracyjnego organy celne dysponowały informacją producenta importowanych artykułów spożywczych, dotyczącą składu i przeznaczenia tych towarów, a także były w posiadaniu informacji od importera towarów, dysponowały również wynikami badań Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej we Wrocławiu i deklaracją wartości celnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji ocenił prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania administracyjnego, zasadnie uznając, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że w toku tegoż postępowania organy administracji publicznej dopuściły się naruszenia art. 191, art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). W szczególności trafnie ocenił Sąd I instancji to, iż brak jest podstaw do uznania, aby organy administracji publicznej naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez dokonanie dowolnych ustaleń, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zwłaszcza w zakresie sporządzenia badań składu produktów bez stosownego oparcia w obowiązujących przepisach i bez szczegółowego wyliczenia. W aktach sprawy znajduje się jednoznaczne wskazanie, jakie metody zostały zastosowane przez Laboratorium Celne do badania przekazanych próbek. Jedna z zastosowanych metod służyła identyfikacji substancji słodzących zawartych w badanych produktach (metoda chromatografii cieczowej). Natomiast druga z zastosowanych metod służyła do określenia zawartości różnych cukrów (oznaczenia cukrów) zawartych w badanych produktach i wyrażenia ich jako sacharoza (metoda Lane i Eynona opisana w Polskiej Normie PN-61/A-88023). Ponadto należy uznać, iż Sąd I instancji zasadnie wskazał, że dokonując sądowej kontroli w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania administracyjnego nie stwierdził naruszenia przez organy celne normy art. 121 Ordynacji podatkowej, trafnie oceniając, iż organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, a w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania służące dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego. W omawianym zakresie należy wskazać, że klasyfikacja towarów jest to przypisanie określonego towaru, będącego przedmiotem przywozu lub wywozu, do odpowiedniego kodu PCN zawartego w taryfie celnej. Oznacza to, że organy celne dokonują klasyfikacji taryfowej towarów w oparciu o przepisy taryfy celnej, która przyjęła nazewnictwo i zasady Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej w życie Międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 roku (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). W rozpoznawanej sprawie znajdowała zastosowanie Taryfa celna importowa, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885). Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że dla celów prawnych klasyfikację taryfową ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także z uwzględnieniem wyjaśnień do taryfy celnej (vide wyrok NSA z 28 lutego 2002 r., V SA 1444/01 ONSA 2003/1/38, wyrok NSA z 29 października 2004 r., GSK 1069/04 niepublikowany). W tym miejscu należy także przypomnieć, że żaden przepis Kodeksu celnego nie odsyła do stosowania innych norm klasyfikacyjnych. Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, iż stosując powyższe akty prawne oraz zawarte w nich reguły i zasady, organy celne ustaliły skład surowcowy, właściwości i przeznaczenie importowanych towarów i trafnie uznały, że importer Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w Chorzowie błędnie określił w zgłoszeniu celnym kod PCN w stosunku do importowanych towarów w postaci kremu orzechowego, kruchych ciastek, dietetycznych konfitur homogenizowanych słodzonych fruktozą, dietetycznych konfitur o zawartości cukru przekraczającej 30% masy, syropu fruktozowego z aromatem miodowym, dietetycznych czekolad pełnych i ziaren lnu z dodatkami. Poza ziarnami lnu z dodatkami, pozostałe wymienione wyżej towary zostały zgłoszone przez importera i zadeklarowane z kodem PCN 2106 90 98 0. Uwzględniając zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy zasadnie Sąd I instancji ocenił, iż przy zastosowaniu Reguły 1 i Reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także biorąc pod uwagę zawartość cukru w importowanych artykułach, nie jest możliwe zaklasyfikowanie w/w towarów do kodu PCN 2106 90 98 0 i prawidłowo ocenił, iż towary te winny być klasyfikowane do kodów PCN oznaczonych w decyzji organu administracji publicznej. Również w zakresie odnoszącym się do klasyfikacji towaru w postaci ziaren lnu należy uznać za zasadną ocenę Sądu I instancji, iż wskazany wyżej towar nie może być klasyfikowany do kodu PCN 1204 00 90 0, którym to kodem Taryfy celnej objęte są "nasiona lnu, łamane lub nie". Trafnie podkreśla także Sąd I instancji, że uwzględniając brzmienie pozycji 1204, brzmienie Uwagi Ogólnej do działu 12, pozycja ta nie obejmuje przetworów spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi i to zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce. Tak więc ocena Sądu I instancji, dotycząca prawidłowego ustalenia przez organy celne kodu PCN dla ziaren lnu z dodatkami w postaci kodu 2106 90 98 0, jest całkowicie uzasadniona. Ponadto podkreślić trzeba, że uwzględniając podaną wyżej argumentację stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazując na brak podania podstawy faktycznej i brak podania podstawy prawnej strona składająca skargę kasacyjną odnosi te zarzuty do nieprawidłowego zastosowania norm w zakresie ustalenia składu produktów, Reguły 1 i Reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i niezastosowania Reguły 3 tychże ORINS oraz dokonania niewłaściwej interpretacji wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2106, a także wskazuje na to, że nie wyjaśniono, czy dietetyczne środki spożywcze winny być poddane procedurze uzyskiwania pozwolenia od Ministra Zdrowia. Otóż tak sformułowany zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie jest zarzutem niewłaściwego zastosowania norm prawnych bądź niewłaściwego uzasadnienia zastosowanych rozwiązań prawnych. Tak sformułowany zarzut zmierza bardziej w kierunku podstaw kasacji określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednocześnie stwierdzić należy, że mimo iż w treści art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca nie posługuje się pojęciem "podstawy faktycznej", tym niemniej mówiąc o zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy wskazuje na konieczność zwięzłego opisania tego, co zdarzyło się w toku postępowania przed organami administracji publicznej, jak i przedstawienia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wywiązał się z obowiązków wynikających z powołanej wyżej normy prawnej. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nietrafne, to Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany do uznania za wiążącą w sprawie ocenę okoliczności faktycznych dokonaną w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji. Z przytoczonych wyżej względów brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia, przez Sąd I instancji, przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy podkreślić, że zasadnie Sąd I instancji ocenił, iż organy celne miały podstawy do niestosowania reguł opisanych w treści załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 24 grudnia 2002 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 241, poz. 2084 ze zmianami). Przedstawiona przez stronę składającą skargę kasacyjną wykładnia przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia jest wykładnią oderwaną od literalnego brzmienia normy prawnej, która w ocenie skarżącego winna znaleźć zastosowanie w sprawie. Z treści załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia wynika, że stawka celna zawieszona w wysokości 0% ustanowiona dla towarów przyporządkowanych do kodu PCN 2106 90 98 0 Taryfy celnej obejmuje także dietetyczne środki spożywcze posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Również brak jest podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz załącznika do tegoż rozporządzenia w postaci Taryfy celnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przez błędną wykładnię prawa rozumie się mylne zrozumienie treści przepisu prawa. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Z podanych wyżej przyczyn nie sposób uznać, iż w sprawie zachodzi naruszenie prawa materialnego w którejkolwiek z wymienionych postaci. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. m.s.