I GSK 348/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2024 r. sygn. akt III SA/Gl 225/24 w sprawie ze skargi A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 stycznia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/676/2023/23706 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet należności publicznoprawnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 225/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. w K. (dalej: skarżący, Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 12 stycznia 2024 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty stanowiącej zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2009 rok, na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach wniósł Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego). Zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania: ← art. 133 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie, że odpowiedzialność skarżącego jest tożsama z odpowiedzialnością podatnika podatku od nieruchomości, tym samym, że skarżący jest stroną postępowania a nie organem; 2. prawa materialnego przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie: ← art. 60 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że rekompensata stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym oraz błędne jego zastosowanie do naliczania odsetek z tytułu rekompensaty; ← art. 55 § 2 o.p. poprzez błędne potraktowanie wypłaty przez skarżącego rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę dochodów jako zaległości podatkowej stanowiącej należność budżetową i naliczenie z tego tytułu odsetek; ← art. 121, art. 122 i art. 123 o.p. poprzez błędne potraktowanie wypłaty przez skarżącego rekompensaty z tytułu utraconych przez Gminę dochodów jako zaległości podatkowej stanowiącej należność budżetową i naliczenie z tego tytułu odsetek; ← § 2 ust. 1, 3 i 6 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023) wbrew ocenie prawnej wyrażonej w Postanowieniu składu siedmiu sędziów NSA z 24 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 296/14, w którym przesądzono, iż skarżący ma prawo dokonywania weryfikacji wniosku szerzej aniżeli jedynie pod względem rachunkowym i formalnym, co czyni koniecznym prowadzenie postępowania administracyjnego; ← § 2 ust. 1, 3 i 6 oraz § 3 cyt. rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne w związku z art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U.2018.799 z późn. zm.) poprzez pominięcie roli skarżącej jako dysponenta środków publicznych i organu administracji; ← art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.); ← art. 7 ust. 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że skarżący odpowiada jak podatnik podatku od nieruchomości, którym nie jest, tym samym skarżący działa jako organ administracji; ← rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U.2022.513). Wskazując na te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący oświadczył, że rezygnuje z przeprowadzenia rozprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału I Izby Gospodarczej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia dokonanej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w dniu 15 września 2023 r. wpłaty kwoty 204 035,00 zł, w związku ze złożonym przez Wójta Gminy L. wnioskiem o zwrot utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2010 rok, na poczet zaległości i odsetek. Naruszenia przepisów postępowania skarżący upatrywał w nierozpatrzeniu wszystkich okoliczności sprawy poprzez przyjęcie, że jego odpowiedzialność jest tożsama z odpowiedzialnością podatnika podatku od nieruchomości, tym samym, że Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest stroną postępowania, a nie organem. Natomiast w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazano na błędne przyjęcie, że rekompensata stanowi niepodatkową należność budżetową, o której mowa w art. 60 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: u.f.p.), oraz błędne zastosowanie tego przepisu do naliczania odsetek. Zarzucono także naruszenie art. 7 ust. 4 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej odpowiada jak podatnik podatku od nieruchomości, którym nie jest. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Stosownie do art. 7 ust. 6 u.p.o.l., z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Z ust. 7 tego przepisu wynika, że Minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. W wykonaniu tej delegacji Minister Środowiska wydał rozporządzenie z dnia 20 lipca 2006 r., w którym określił szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Zgodnie z § 1 rozporządzenia, określa ono szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, zwanych dalej "utraconymi dochodami". W myśl § 2 ust. 1 zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Wzór wniosku jest określony w załączniku do rozporządzenia (§ 2 ust. 2). Zgodnie z § 2 ust. 3 gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, wniosek wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Wojewódzki fundusz, stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Z kolei w myśl § 3 rozporządzenia, wojewódzki fundusz przekazuje na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w § 1, w terminie do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie. Nie jest sporne w sprawie, że Gmina L. złożyła w 2011 roku w terminie prawidłowy wniosek na stosownym formularzu, wskazując podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntów, które według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r., były ustawowo zwolnione z tego podatku. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie przekazał środków w określonym w rozporządzeniu terminie, choć wniosek Gminy L. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości nie został przez Fundusz zakwestionowany pod względem rachunkowym i formalnym. Ostatecznie, w konsekwencji wieloletniego postępowania administracyjnego zakończonego wyrokiem NSA z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 566/21, Wojewoda Śląski, decyzją z 30 sierpnia 2023 r., uchylił decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości i umorzył postępowanie w pierwszej instancji. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, wypłacił środki (204 035 zł) przekazując je 15 sierpnia 2023 r. na konto Urzędu Gminy L. Wójt Gminy L. stwierdził, że stan zaległości na dzień 15 września 2023 r. wynosił 204 035,00 zł natomiast należne odsetki za zwłokę naliczone od 1 czerwca 2011 r. wynosiły 253 333 zł. W efekcie, postanowieniem z 10 października 2023 r., zarachował powyższą wpłatę następująco: 1) na zaległość główną 91 021,41 zł, 2) na odsetki za zwłokę – 113 013,59 zł. Uznając jednocześnie, że do zapłaty pozostaje zaległość w wysokości 113.013,59 zł plus należne odsetki Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 752/24, który dotyczy również Gminy L., że kwotę środków, które stanowiły równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia od podatku należy traktować, jako niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p. – stanowiącym o dochodach pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Takie stanowisko zostało wyrażone także w zaskarżonym wyroku. Trafnie w ww. wyroku sygn. akt III FSK 752/24 wskazano, że wprawdzie konstrukcja zwrotu utraconych dochodów gminy z tytułu zwolnienia w podatku od nieruchomości została uregulowana w ustawie podatkowej, jednakże cechą wspólną wspomnianych należności jest to, że nie będąc podatkiem i opłatą, stanowią dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego i wynikają ze stosunków publicznoprawnych. Ustawodawca w art. 67 ust. 1 u.f.p. wskazał, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że nieprzekazana w wynikającym z przepisów prawa terminie kwota środków stanowiących równowartość wysokości utraconych dochodów stała się – zgodnie z treścią art. 51 § 1 o.p. – zaległością podatkową, od której – stosownie do treści art. 53 § 1 o.p. naliczane są odsetki za zwłokę. W takiej sytuacji organ I instancji miał obowiązek zaliczyć dokonaną wpłatę zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 55 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 o.p. jest dla organu wiążący. W piśmiennictwie zauważa się, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 § 2). Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje argumentacja skarżącego odwołująca się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, ani okoliczność, że Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 u.f.p. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji ani organy obu instancji nie uznały Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Twierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w treści kwestionowanego wyroku ani postanowień wydanych w administracyjnym toku instancji. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, przy czym prawidłowo wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.