I GSK 3548/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń protokolant Anna Pańczyk po rozpoznaniu w dniu 16 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 459/18 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 459/18 oddalił skargę A Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca kasacyjnie spółka zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017, poz. 43 ze zm.; dalej: ustawa o akcyzie), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, mimo że nie doszło do powstania długu celnego w odniesieniu do 120 kg węglowodorów gazowych, które zostały przedstawione organom celnym wraz z całym transportem węglowodorów gazowych; - art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 70 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U.UE. z 2013 r., Nr 269, poz. 1, ze zm.; dalej: u.k.c.) - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy nie znajduje on zastosowania w przypadku, gdy nie doszło do zmiany wartości celnej węglowodorów gazowych, gdyż kontrahent Spółki nie skorygował faktury za dostawę węglowodorów gazowych i nie uległa zmianie ich wartość; - art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w stosunku do stwierdzonej nadwyżki powstał dług celny, a faktura dotycząca nabycia skroplonych węglowodorów gazowych nie obejmowała nadwyżki i w związku z tym należało określić dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w odniesieniu do nadwyżki węglowodorów gazowych. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez odmowę uchylenia przez WSA Decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj.; - art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej; Ordynacja podatkowa) - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie Decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem zasady praworządności i zaufania do organów poprzez zastosowanie przepisow, ktore nie powinny zostać zastosowane w sprawie Spółki; - art. 121 i 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie Decyzji mimo niewyjaśnienia w niej stanu faktycznego w sposób wystarczający i utrzymanie w mocy decyzji Organu, która została wydana mimo braku przeprowadzenia kluczowych dowodów. Wskazując na powyższe, skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego są niezasadne. Nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie Spółką, że istota sporu na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do oceny czy błędy wagowe powinny mieć wpływ na wysokość zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług. Zarzuty kasacyjne oraz argumentacja podana na ich poparcie nie uwzględnia, że do wydania decyzji podatkowej z dnia [...] maja 2018r. zaskarżonej do WSA w Białymstoku doszło w sytuacji uprzedniego zakończenia postępowania celnego w ramach, którego na podstawie ostatecznej (oraz nie wyeliminowanej z obrotu prawnego) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...], w której stwierdzono wobec skarżącej Spółki powstanie z mocy prawa z dniem [...] sierpnia 2017r. długu celnego z tytułu importu towaru wprowadzonego na obszar celny Unii wraz z towarem zgłoszonym do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego w stosunku do (nadwyżki) towaru o masie 120 kg. Następstwem decyzji celnej było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] stycznia 2018r. wymierzającej należność podatkową w związku z wprowadzeniem na obszar celny UE towaru nieunijnego. Należy zgodzić się z organem oraz Sądem I instancji, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy wzajemnej, ścisłej relacji pomiędzy nimi. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Stosownie do art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19 ust. 7 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej), jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego. Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne m.in. powołane w zaskarżonym wyroku. Wskazuje się, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06,). Zatem prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego Ostateczna i prawomocna (od której nie został wniesiony środek odwoławczy) decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania. Jak już powiedziano, konsekwencją powstania długu celnego w imporcie jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług w imporcie. Tym samym, mając na uwadze prawomocne zakończenie procesu ustalenia wysokości wartość celnej towaru i cła ( v. wspomniana ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] kwietnia 2018r.) , za niezasadne należy uznać zarzuty sformułowane w niniejszej skardze kasacyjnej dotyczące sposobu ustalenia ilości towaru oraz ustalenia jego wartości celnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1) i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Na koszty te (240 zł) składa się wynagrodzenie radcy prawnego, za sporządzenie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną.