I GSK 3550/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia WSA del. Tomasz Smoleń Protokolant Anna Pańczyk po rozpoznaniu w dniu 16 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 395/18 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2018 r. nr 2401-IOAC1.4105.571.2017.DS w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R. F. kwotę 7 150 (siedem tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 395/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., aktualnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę R. F. (dalej też jako skarżący lub strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej też jako organ lub Dyrektor IAS) z dnia 6 lutego 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. R. F. w dniu 5 listopada 2009 r. złożył w Urzędzie Celnym w Częstochowie zestawienie oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego za maj 2009 r. Decyzją z dnia 21 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w kwocie 24 386,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na tym, że nie przekazano tego zestawienia w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, tj. do dnia 25 czerwca 2009 r. Strona nie dopełniła zatem obowiązku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej zwana: u.p.a.), wskutek czego utraciła prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy i powinna obliczyć oraz zapłacić podatek w/g stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W związku z tym, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując do podstawy opodatkowania 13.384 litrów oleju. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 litrów, stąd zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. wyniosło 24.386 zł. Organ zwrócił także uwagę na stwierdzone w sześciu przypadkach wady oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych (art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.), jednak z uwagi na nieprzekazanie organowi celnemu w terminie do 25 czerwca 2009 r. zbiorczego zestawienia tych oświadczeń, tę właśnie okoliczność (a nie wady oświadczeń) uznał za decydującą o utracie prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie. Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 881/14 skargę na wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. Od powyższego wyroku wniesiono skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. I GSK 797/15 uchylając wyrok Sądu I instancji oraz zaskarżoną decyzję. NSA wskazał, że od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. został znowelizowany. Analiza przepisu sprzed i po nowelizacji, z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie, w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt SK 7/15. NSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy nie przeprowadziły postępowania w kierunku zbadania, czy sprzedany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Badając sporne oświadczenia organy podatkowe poprzestały jedynie na ocenie terminowości ich złożenia i poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. W konsekwencji NSA wskazał, mając na uwadze wspomniany wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy mimo braków formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy sprzedanego oleju opałowego i czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. NSA uznał, że celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom, również wtedy gdy zostało złożone z opóźnieniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 i 15 u.p.a. w stanie faktycznym, w którym doszło do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń z uchybieniem terminu i z określonymi brakami o charakterze formalnym, gdy jednocześnie nie dokonano oceny czy można ustalić kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten został nabyty oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla przedsiębiorcy i narusza wywiedzioną z przepisów Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności. W przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Na zasadzie a contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem - brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 i 15 tego przepisu. NSA stwierdził w konkluzji, mając na uwadze wyrok TSUE i płynące z niego wnioski, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy mimo braków formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy sprzedanego oleju opałowego i czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczności te nie były przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji. Na skutek ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 6 lutego 2018 r., na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z dnia 21 lutego 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 395/18 oddalił skargę R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w sprawie istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty. Sąd I instancji dodał, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sam podatnik żądał uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie, podkreślając konieczność przeprowadzenia postępowania w kierunku wyjaśnienia rzeczywistego wykorzystania oleju. Zdaniem Sądu I instancji, skoro NSA stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do przeprowadzenia postępowania w kierunku zbadania, czy sprzedany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a badając sporne oświadczenia organ poprzestał jedynie na ocenie terminowości ich złożenia i poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze, to niezbędne będzie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy mimo braków formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy sprzedanego oleju opałowego i czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. R. F. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepoprawne sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na lakonicznym i zdawkowym wyjaśnieniu zastosowanej podstawy prawnej orzeczenia bez odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego sprawy w tym w szczególności konkretnych naruszeń w spornych oświadczeniach i przy bardzo powierzchownym odniesieniu się do stanowiska skarżącego zaprezentowanym w skardze a dotyczącym konkretnych naruszeń w oświadczeniach odebranych od odbiorców, bez przekonywującego umotywowania rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, przez co skarżący pozbawiony został możliwości poznania przyczyn dla których Sąd nie uznał racji skarżącego za zasadną, zaś argumentację organu na zasługującą na uwzględnienie, w następstwie czego brak jest możliwości kontroli kasacyjnej orzeczenia; 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że uzasadnione było uchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w całości lub znacznej części; 3. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 125 § 1 O.p. polegające na ich niezastosowaniu i niewydaniu decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i nie umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy w sprawie nie było wątpliwości kto i na jaki cel nabył olej opałowy i nigdy nie poddano w wątpliwość autentyczności i rzetelności oświadczeń nabywców w przedmiocie celu na jaki nabyli olej od skarżącego, w związku z czym odebrane oświadczenia pozwalały na osiągnięcie celu regulacji ustawowej jakim jest zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego i organ II instancji powinien był w oparciu o art. 233 § 1 ust. 2 lit. a O.p. uchylić decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie; 4. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu i nieprzeprowadzeniu przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego w zakresie nieprzekraczającym uzupełniającego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy zakres postępowania dowodowego niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych nie wymagał uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. jako, że wystarczające byłoby przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach podstaw kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów procesowych, a sposób ich sformułowania pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na łączne odniesienie się do nich. Przechodząc do ich merytorycznej oceny należy przede wszystkim wskazać, że sprawa podlega rozpoznaniu w specyficznych warunkach związania wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można jednocześnie oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie zarówno Sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny związane są wyrokiem NSA z dnia 5 października 2017 r. sygn. I GSK 797/15 uchylającym wyrok Sądu I instancji oraz zaskarżoną decyzję. NSA przesadził zatem już wcześniej szereg kwestii merytorycznych, jak i prawnoprocesowych mających pierwszoplanowe znaczenie z punktu widzenia dalszego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. We wcześniejszym wyroku wskazano bowiem m.in., że w realiach rozpoznawanej sprawy organy nie przeprowadziły postępowania w kierunku zbadania, czy sprzedany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Badając sporne oświadczenia organy podatkowe poprzestały jedynie na ocenie terminowości ich złożenia i poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Okoliczności te nie były przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazywała na to treść uchylonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę po raz drugi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach błędnie przyjął, że niezbędne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego na okoliczność, czy pomimo braków formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy sprzedanego oleju opałowego i czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Z akt administracyjnych wynika, że zgromadzony materiał dowodowy dotyczy okoliczności faktycznych związanych z brakami formalnymi w oświadczeniach odebranych od nabywców. Były to jednak drobne braki formalne, w oświadczeniach określono bowiem zarówno nabywcę, ilość nabywanego oleju, jak i rodzaj urządzeń do których znajduje on zastosowanie. Jedynie w kilku przypadkach na oświadczeniach brakuje własnoręcznych podpisów nabywców. Pozwala to na przyjęcie, że braki te nie uniemożliwiały identyfikacji nabywcy sprzedanego oleju opałowego, jak również ustalenia, czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania naruszył dyspozycję wynikająca z art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W takich, jak wspomniane, okolicznościach sprawy organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na merytoryczne załatwienie sprawy, bez potrzeby uchylania decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) w związku z art. 125 § 1 O.p. oraz zarzut naruszania art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji za zasadny uznano także zarzut naruszania art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., jako tzw. przepisu wynikowego przewidującego uwzględnienie przez Sąd I instancji skargi na decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie naruszano jednak art. 3 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji działał zgodnie ze swoją właściwością rzeczową. Wspomniany przepis nie stanowi podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, ponieważ celowi temu służą inne przepisy. Za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należało uznać także zarzuty naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ sąd rozpoznał sprawę w jej materialnoprawnych granicach, a motywy zaskarżonego wyroku zawierają wymagane przez ten przepis elementy konstrukcyjne. Stanowisko Sądu I instancji jest jednoznaczne i umożliwiło instancyjną kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie kasacyjnym, co jednak doprowadziło do odmiennych wniosków niż w przypadku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W świetle części zarzutów skargi kasacyjnej uzasadniony był zatem wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywana sprawa została wyjaśniona w stopniu pozwalającym na zasadzie art. 188 p.p.s.a. na uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2018 r. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy odniesie się merytorycznie do sprawy wydając decyzje co do jej istoty, bowiem jak wcześniej wskazano, pozwala na to materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.)