I GSK 363/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Z. P. Spółka z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt [...] w sprawie ze skargi N. Z. P. Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. Z. P. Spółka z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w sprawie ze skargi N. Z. P. Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddalił skargę. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu [...] r. N. P. Sp. z o.o. w O. (obecnie N. Z. P. Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego nr [...] w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru importowanego z Holandii o nazwie handlowej "B.", klasyfikując go według kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką cła 0%. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru "B." oraz kwoty wynikającej z długu celnego i ustalił jako prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0 oraz stawkę celną 25%. Organ I instancji wykluczył możliwość klasyfikacji produktu do wnioskowanej przez stronę pozycji 3004 obejmującej: "leki (z wyjątkiem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzanych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej" z uwagi na to, że uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217 z późn. zm.) wyłącza z tego działu żywność i napoje (takie jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne. Zgodnie z tą uwagą przedmiotowy preparat nie może być uznany za lek, gdyż jest pokarmem, jak również jest produktem spożywczym, posiadającym cechy charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do pozycji 2106 jako "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Od tej decyzji Spółka odwołała się. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt [...] wskutek uwzględnienia skargi strony na tę decyzję uchylił ją. W uzasadnieniu wskazał, że taryfikowany produkt odpowiada opisowi pozycji 3004, ponieważ jest złożony z produktów zmieszanych (lub niezmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowany w odmierzonych dawkach do sprzedaży detalicznej. Za bezzasadne jednak Sąd uznał twierdzenie Spółki o prawidłowości wnioskowanej przez nią taryfikacji (3004), gdyż zebrane w sprawie dowody potwierdzały jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, co jednak nie jest okolicznością wystarczającą do ich klasyfikacji do tej pozycji. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w O. - jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego - decyzją z dnia [...] r. nr [...] decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zawartymi w w/w wyroku zaleceniami WSA we W. poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny. Na podstawie ustaleń biegłych istotnych z uwagi na wiążący dla taryfikacji celnej stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego – art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wskazań zawartych we wskazanym wyroku – Dyrektor przeprowadził szerokie rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest taryfikowanie omawianego towaru pod pozycją 2106 (kod PCN 2106 90 98 0). Ponadto organ przybliżył nazewnictwo i obowiązujące na tym gruncie międzynarodowe przepisy prawa. Omawiając taryfikację do pozycji 3004 organ stwierdził w punkcie wyjścia, że pozycja ta obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które są z niej wyłączone na mocy uwagi 1(a) do działu 30, nawet jeśli mają terapeutyczne lub profilaktyczne przeznaczenie i są zarejestrowane jako lek. Dyrektor wskazał także, że komentarz do pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, iż zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Podsumowując, Dyrektor stwierdził, że odmowa klasyfikacji "B." do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zał. do w/w rozp., dalej: ORINS), gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby do odwoływania się do pozostałych reguł ORINS. Organ odwoławczy wykluczył również postulowaną przez stronę możliwość taryfikacji "B." do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe". Kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Organ wskazał też, że "B." nie jest z całą pewnością preparatem na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego, gdyż nie zawiera mleka krowiego nawet w postaci poddanej opisanym w tej opinii modyfikacjom, mleko to nie stanowi też surowca użytego do jego produkcji. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, że za zaklasyfikowaniem produktów do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie są one przetworem spożywczym, nie są wymienione ani włączone do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i mogą podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS, skoro towar nie został wymieniony ani włączony do innej pozycji Taryfy celnej. Zaklasyfikowanie preparatów do podpozycji numer 210690980 jest właściwe, gdyż nie obejmują ich wcześniejsze podpozycje z tego kodu. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., domagając się jej uchylenia, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Dalej zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanego towaru. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej. Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ I instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym, jak wskazał Dyrektor, sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej, nawiązując do oceny NSA wyrażonej w wyroku z dnia 28 października 2009 r. [...], w którym wskazano na brak odniesienia się tak przez WSA w O. do wewnętrznych sprzeczności występujących w opinii biegłego A. S. m.in. odnośnie "B.", wyjaśnił, że w jego ocenie sprzeczności nie dotyczyły okoliczności mających decydujące znaczenie dla klasyfikacji towarów do pozycji 3004. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z wiążącą oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu, należało przede wszystkim zbadać okoliczności wyłączające produkt z tej taryfikacji, które określone zostały w uwadze 1(a) do działu 30 jak i w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Zalecenia tego sądu zostały zrealizowane, a oceny prawnej ustaleń faktycznych dokonano zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA we W. odnośnie wykładni poszczególnych uwag wyłączających. Przedstawiając najbardziej doniosłe argumenty przemawiające za odrzuceniem pozycji 3004 organ przeprowadził podsumowujący wywód prowadzący do wykluczenia towarów z pozycji 1901 i 3504 ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację pod pozycją 2106. W piśmie procesowym złożonym w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty skargi przedstawiając najistotniejsze jego zdaniem argumenty przemawiające za poprawną klasyfikacją do pozycji 3004 (gdyż "B." niewątpliwie jest lekiem) ewentualnie proponował jako alternatywną taryfikację do pozycji 1901 i 3504, podkreślając naruszenie przez organ reguł ORINS. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Sąd uznał, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Z wymienionych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W tej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we W. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru, jak również w postaci wydanych wcześniej opinii, zgromadzona została przez organ I instancji. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we W. i wskazówek co do dalszego postępowania. Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji zgodnie z zaleceniami WSA we W., bez wątpienia wskazywały, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane towary do kodu PCN 300490990. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN 3004. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 o.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wszystkie wnioski dowodowe strony były uwzględniane, a składane przez skarżącą "opinie" były przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo rozważane z punktu widzenia ich wpływu na ostateczną klasyfikację. Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, 180, 187 § 1, o.p., gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia. Sąd I instancji stwierdził, że jako całkowicie chybiony, ponieważ pozostający w oczywistej sprzeczności z oceną prawną WSA we W., należało również uznać kolejny zarzut skargi, a mianowicie bezzasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, iż istnieje grupa produktów, która jest lekami i którą co do zasady klasyfikuje się do działu 30, ale ponieważ zawierają one składniki odżywcze, należy je wyłączyć z działu 30 (część III pkt 10 uzasadnienia skargi). Przeciwny pogląd i założenie, że leki oraz te produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłoby zbędnym powyższe wyłączenia i przeczyłoby racjonalności prawodawcy. W obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i Sąd te rozważania zaakceptował, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504 i kod PCN 35040000 ) oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania, że preparat nie podlega klasyfikacji do pozycji 1901 jak też do pozycji 3504 Taryfy celnej. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ przeprowadził w tym zakresie poprawny wywód taryfikacyjny z uwzględnieniem reguł 2 i 3 ORINS. Taryfikacja tego produktu do pozycji 1901 byłaby sprzeczna z regułą 2b ORINS wymagającą zastosowania w przypadku rozszerzenia brzmienia pozycji na przetwory częściowo wytworzone z surowców nie wymienionych w jej brzmieniu, jednakże z zachowaniem ograniczeń określonych w Wyjaśnieniach do tejże. Konsekwencją reguły 2b jest rozszerzenie pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała ona mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami, jak też, aby obejmowała towary składające się częściowo z tego materiału lub substancji. Zatem brak jest podstaw do rozszerzenia pozycji 1901 w przypadku "B." na przetwory, które w ogóle nie zawierają w swoim składzie żadnej z substancji wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Dodatkowo Sąd zauważył, że NSA w wyrokach z dnia 20, 27 i 28 października 2009 r. [...], [...] i [...] zaakceptował powyższy tok rozważań taryfikacyjnych w odniesieniu do towarów o nazwie handlowej "B. O." i "B. HA", które ze względu na swój skład były znacznie bliższe przetworom objętym pozycją 1901. Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowany towar nie może być taryfikowany do pozycji 1901. W ocenie Sądu brak było także podstaw do klasyfikacji "B." do kodu PCN 190110000 z uwagi na opinię klasyfikacyjną dotyczącą preparatu "H." zawartą w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej - str. 2294. Bezzasadne były zarzuty skargi o bezpodstawnym wykluczeniu importowanego towaru z klasyfikacji pod pozycją 3504 Taryfy celnej, ponieważ sporny produkt jest niewątpliwie przetworem spożywczym i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Konkludując Sąd stwierdził, że zapis o odsetkach wyrównawczych zawarty w decyzji organu I instancji ma w istocie charakter informacyjny (zawiera jedynie wezwanie do ich zapłaty), nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia, przez co nie mógł być poddany kontroli Sądu (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt [...]). Od tego wyroku N. Z. P. Spółka z o.o. w O. złożyła skargę kasacyjną i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] r., zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego - przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., że: – najistotniejszą (decydującą) w sprawie jest okoliczność, że sporny towar pełni rolę żywieniową (str. 45-46 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), – sporny towar zawiera wyłącznie składniki/substancje o wartości odżywczej (str. 42-46 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), – w spornym towarze nie występuje składnik mający właściwości lecznicze (str. 44 i 45 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), – sporny preparat mieści się w grupie towarów wyłączonych na mocy uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej (str. 46 uzasadnienia zaskarżonego wyroku); 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7.11.2005 r., sygn. akt [...]; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c), a także art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: • prawa materialnego - a mianowicie: - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217, ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "B." za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwagą l(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej oraz uwagą la do działu 30 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 5010 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "B." za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 190110 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru "H.", zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w niniejszej sprawie i uznanie "B." za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 190110 00 0 Taryfy celnej, – art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "B." za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, – reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "B." nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 190110 00 0 Taryfy celnej, – reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "B." nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - a mianowicie art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez wydanie decyzji nie odpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7.11.2005 r., sygn. akt [...], • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, art. 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194 i art. 197 § 1 i 3 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, • przepisów postępowania, w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy - a mianowicie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; 4) naruszenie prawa materialnego - tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego i w związku z § 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, iż "B." jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, tj. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych; 5) naruszenie prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej oraz uwagą 1a do działu 30 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie; 6) naruszenie prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej oraz opinią klasyfikacyjną do kodu 1901 10 00 0 dotyczącą towaru "H.", zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie; 7) naruszenie prawa materialnego - tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 w/w (rządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie; 8) naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "B." nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej; 9) naruszenie prawa materialnego - tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do w/w rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "B." nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej; 10) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż z żadnego z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że pomiędzy "B." a "H." występują istotne różnice, uzasadniające ich różną klasyfikację taryfową; 11) naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzje organów obu instancji naruszały przepisy art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 wskazanego w podstawie prawnej decyzji I instancji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958, ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122) oraz art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia poboru od importera odsetek wyrównawczych. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podtrzymała i znacznie poszerzyła argumentację z poprzednich skarg. Dyrektor Izby Celnej w O. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i pismem z dnia [...] r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z pominięciem akt sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest rola żywieniowa preparatu. Przeciwnie, Sąd ten powołując się na opinię biegłego A. S., podkreślił podwójny dietetyczno – leczniczy charakter preparatu. Prawidłowo przeprowadzona ocena opinii biegłego, czyli dowodu w sprawie, prowadzi do wniosku, że preparat "B." będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (co zostało przesądzone przez WSA we W.), jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety. Nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancji. Ocena opinii biegłego A. S. była uzasadnioną podstawą przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze. Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania również nie jest trafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. we wskazanym w skardze kasacyjnej wyroku stwierdził, że po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem przez wzgląd na terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie przesądził, że sporny preparat jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 7 listopada 2005 r. stanowiło podstawę do jego ponownej oceny. Uznanie w tych warunkach przez organ celny, że towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106 nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie "B." za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Skład "B.", będącego modyfikowanym mlekiem w proszku nie jest sporny. Za zakwalifikowaniem tego produktu do pozycji PCN 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym w postaci kompletnej diety, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie wymienionym, jak również nie włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej. Podlega on klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie "B." za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny, ponieważ pozycja 3004 nie obejmuje żywności i napojów, takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. Do omawianej pozycji może być klasyfikowany lek, który swoje działanie profilaktyczne i/lub terapeutyczne zawdzięcza substancjom o działaniu leczniczym. Do tych substancji nie zalicza się tych, które mają charakter odżywczy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej białka, węglowodany i tłuszcze, a więc główne składniki "B.", jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Właściwości lecznicze omawianego preparatu są efektem unikatowego składu, przy czym żaden ze składników z osobna nie ma właściwości leczniczych. Wchodzący w skład "B." hydrolizat białkowy, z uwagi na swoją budowę jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujących pozycję 3004 wynika, że do wyłączonych z tej pozycji produktów żywnościowych należy zaliczyć takie, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jak już wspomniano takim produktem jest "B.", zatem jego klasyfikacja do pozycji 3004 nie była możliwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty podnoszone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a odnoszące się do możliwości zakwalifikowania "B." do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrat słodowy: przetwory spożywcze z mąki, grysiku, skrobii lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane przez skarżącą stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest jednak możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego – do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, który nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka. Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w O. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie "B." za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są "peptyny i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Trafne zatem jest stanowisko WSA, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. "B." stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw. Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że "B." nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami. W przedmiocie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom odnośnie dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt [...], to zarzut ten jest bezzasadny z tego powodu, że z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. Sąd uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii. Jak wynika z akt sprawy zalecenie to zostało zrealizowane. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym wraz z zarzutem naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. trafnie zaakceptował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, ponieważ znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zarzut błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie może być uznany za słuszny tylko dlatego, że nie odpowiadają one oczekiwaniom strony skarżącej. Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ została ona wyczerpująco rozstrzygnięta zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu występowania różnic uzasadniających różną klasyfikację towarową "B." i "H." stwierdza, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie były badania porównawcze wyżej wymienionych preparatów, wobec czego Sąd takich badań nie przeprowadził. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów Kodeksu celnego i rozporządzenia wykonawczego normujących zagadnienie odsetek wyrównawczych. Zawarty w decyzji organu I instancji zapis dotyczący odsetek wyrównawczych w ocenie Sądu ma jedynie charakter informacyjny, ponieważ nie wyjaśnia przez kogo i według jakich zasad odsetki są pobierane; nie stanowi rozstrzygnięcia i to bez względu na to, jak jest rozumiany przez strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał i oddalił skargę na decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określeniu kwoty długu celnego, nie na informację o odsetkach wyrównawczych, która nie była przedmiotem skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie o odsetkach wyrównawczych nie istnieje, dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezprzedmiotowe. Biorąc pod uwagę całość niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).