I GSK 38/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 368/19 w sprawie ze skargi "G." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 marca 2019 r. nr 0801-IOC.4306.14.2019.JOS UNP: 0801-19-020231 w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w przedmiocie określenia kwoty cła antydumpingowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od "G." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 368/19 – po rozpoznaniu skargi "G." Sp. z o.o. S.K.A. w Z. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z dnia 22 marca 2019 r., nr 0801-IOC.4306.14.2019.2.JOS UNP: 0801-19-020231 w przedmiocie niedopuszczalności odwołania – uchylił zaskarżoną postanowienie w całości. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Skarżąca działając jako przedstawiciel bezpośredni, w imieniu i na rzecz A. Sp. z o.o., zgłosiła towary do procedury dopuszczenia do obrotu. Przedmiotem zgłoszenia były nowe opony do samochodów [...]. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. określił od tego towaru kwotę ostatecznego cła antydumpingowego oraz cła wyrównawczego. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie domagając się uznania jej za stronę w prowadzonym postępowaniu celnym. Dyrektor IAS rozpoznając odwołanie uznał, że jest ono niedopuszczalne z przyczyn podmiotowych, ponieważ skarżąca - jako przedstawiciel bezpośredni zgłaszającego - nie była stroną postępowania celnego. Dyrektor IAS ustalił, ze skarżąca w sprawie działała w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, na mocy upoważnienia spółki A. z [...] marca 2018 r. Organ podkreślił, że przedstawicielstwo udzielone skarżącej w trybie art. 18 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L z 2013 r. nr 269, s. 1; dalej: UKC), niezależnie od jego zakresu, nigdy nie przeradza się w pełnomocnictwo o jakim mowa w art. 138a i art. 138b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.). Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS. Sąd I instancji stwierdził, że organ w swojej ocenie ograniczył się wyłącznie do oceny istnienia legitymacji do zaskarżenia decyzji (wydanej dla A. Sp. z o.o.) z punktu widzenia pozycji w postępowaniu celnym jaką zajmuje przedstawiciel bezpośredni, który nie daje przedstawicielowi statusu strony, ponieważ nie jest on dłużnikiem. Organ pominął jednak przede wszystkim wykazany przez skarżącą fakt, iż była ona gwarantem wszystkich należności celnych przywozowych w sprawach, w których była przedstawicielem pośrednim lub bezpośrednim. Okoliczność, iż to skarżąca jako gwarant była odpowiedzialna za dług celny wynika z treści przeprowadzonego przez Sąd dowodu z dokumentów gwarancji bankowej ("zmiana nr 1 do gwarancji bankowej zapłaty długu celnego" z [...] czerwca 2017 r.) oraz zawiadomienia banku o skierowanym przez organ celny żądaniu wypłaty kwoty z gwarancji bankowej tytułem należności celnych. WSA wskazał, że z dokumentu tego wynika jednocześnie, że gwarancja bankowa stanowi zabezpieczenie określone w art. 195 ust. 1 UKC. Tym samym, poprzez złożenie zabezpieczenia skarżąca Spółka stała się odpowiedzialna za uiszczenie długu celnego. Wykonanie decyzji określającej kwotę długu celnego aktualizuje zatem zobowiązanie po jej stronie. Decyzja określająca dług celny ingeruje bowiem w sferę prawną gwaranta, a więc dotyczy jego obowiązków. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odmawiające skarżącej legitymacji procesowej w postępowaniu celnym zapadło z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IAS, w której zaskarżył orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: A) Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 o.p., art. 133 § 1 i § 2 o.p., art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 ze zm.; dalej: p.c.) i art. 18 i art. 19 UKC, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu i nie uwzględnienia zakresu działania wnikającego z upoważnienia z dnia [...] marca 2018 r. zarejestrowanego pod nr [...], udzielonego przez spółkę A. agencji celnej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i istnieją podstawy do uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji - błędne niezastosowanie przez Sąd I instancji przewidzianych ustawą p.p.s.a. środków w postaci oddalenia skargi, w sytuacji gdy z akt sprawy oraz analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie nie doszło do żadnego naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 228 § 1 pkt 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a organ podatkowy postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i prawidłowo ustalił i w uzasadnieniu swej decyzji przekonująco wykazał istnienie przesłanek z art. 228 § 1 pkt 1 o.p., a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a Sąd I instancji błędnie nie zastosował przewidzianych ustawą p.p.s.a. środków w postaci oddalenia skargi, jako że WSA ustalając stronę postępowania w oparciu o art. 133 § 1 i § 2 o.p. pominął przepis art. 73 p.c., a ustalając prawo uznania A. C. G. za stronę w postępowaniu odwoławczym WSA nie uwzględnił zakresu działania wynikającego z upoważnienia z dnia 9 marca 2018 r. zarejestrowanego pod nr [...], udzielonego przez spółkę A. agencji celnej, tym samym pominął brzmienie art. 18 i art. 19 UKC, jak też WSA nie wskazał podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia, wskazując jedynie enigmatycznie na "inna podstawę", co mogło mieć istotny i wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, jego prawidłowa ocena przez WSA, prawidłowa ocena przez WSA stanu faktycznego i prawnego sprawy, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku zwłaszcza w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, oraz brak naruszenia w/w przepisów postępowania przez WSA, a także uwzględnienie zakresu działania wynikającego z upoważnienia z dnia [...] marca 2018 r. zarejestrowanego pod nr [...], udzielonego przez spółkę A. agencji celnej oraz brak pominięcia w/w przepisów przez WSA, powinna doprowadzić Sąd i instancji do wniosku, że organ prawidłowo zastosował wszystkie obowiązujące go w tym zakresie przepisy, zwłaszcza zaś art. 228 § 1 pkt o.p., a w konsekwencji zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę. B) Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 73 p.c., art. 18 i art. 19, art. 89, 94, art. 77 UKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie strony postępowania w oparciu o art. 133 § 1 i § 2 o.p. z pominięciem i niezastosowaniem przepisu art. 73 p.c. oraz ustalenie prawa uznania A. C. G. za stronę w postępowaniu odwoławczym bez uwzględnienia zakresu działania wynikającego z upoważnienia z dnia [...] marca 2018 r. zarejestrowanego pod nr [...], udzielonego przez spółkę A. agencji celnej, tym samym pominięcie i niezastosowanie art. 18 i art. 19 UKC, w sytuacji gdy w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy w/w przepisy, szczególnie art. 73 p.c. oraz art. 18 i art. 19 UKC nie powinny zostać pominięte przez WSA, zaś powinny zostać zastosowane w sposób właściwy, jako że Spółka G., działająca w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, na mocy upoważnienia spółki A. z [...] marca 2018 r., w niniejszym postępowaniu nie jest stroną postępowania mimo zabezpieczenia należności celnych z gwarancji bankowej skarżącej spółki – G., zaś w przedmiotowe sprawie zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC dłużnikiem jest zgłaszający, czyli spółka A., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że WSA uznając, że zaskarżone postanowienie, odmawiające skarżącej legitymacji procesowej w postępowaniu celnym, zapadło z naruszeniem m. in. art. 228 § 1 pkt 1 o.p., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., WSA niewłaściwie zastosował w/w przepisy, a całkowite pominięcie szczególnie art. 73 p.c. oraz art. 18 i art. 19 UKC doprowadziło też Sąd I instancji do błędnych wniosków co do strony i legitymacji oraz konieczności uchylenia postanowienia, zaś prawidłowe zastosowanie w/w przepisów doprowadziłoby WSA do wniosku, że postanowienie było prawidłowe i w konsekwencji WSA nie stwierdziłby naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i nie uchyliłby postanowienia w niniejszej sprawie, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i właściwie zastosował w/w przepisy, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie należy zaznaczyć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia czy spółka G. jest stroną postępowania celnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że skarżąca kasacyjnie spółka G. będąc gwarantem uiszczenia należności celnych przywozowych w sprawie, w której była jednocześnie przedstawicielem bezpośrednim spółki A., wobec której organ decyzją z 14 grudnia 2018 r. określił kwotę ostatecznego cła antydumpingowego oraz kwotę ostatecznego cła wyrównawczego jest stroną w tym postępowaniu celnym, a w konsekwencji jest uprawniona do złożenia odwołania od decyzji wymiarowej. Według WSA wynika to z faktu, iż decyzja określająca dług celny ingeruje w sferę prawną gwaranta gdyż dotyczy (rozstrzyga) o jego obowiązkach. W myśl art. 94 UKC gwarant obowiązany jest do uiszczenia kwoty należności celnych przywozowych i wywozowych odpowiadającej długowi celnemu oraz innych należności. Tym samym, poprzez złożenie zabezpieczenia skarżąca spółka stała się odpowiedzialna za uiszczenie długu celnego. Wykonanie decyzji określającej kwotę długu celnego aktualizuje zatem zobowiązanie po jej stronie. Decyzja określająca dług celny ingeruje bowiem w sferę prawną gwaranta, a więc dotyczy jego obowiązków. Analiza motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że powyższe stanowisko jest wynikiem nie dość dostatecznego rozważenia istoty podmiotu w stosunku prawnym zobowiązania celnego a mianowicie odróżnienia strony od podmiotu tego stosunku, jak również niedostatecznego uwzględnienia zmian dokonanych ustawą z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2016, poz.1228, dalej powoływana, jako: "czerwcowa nowelizacja"). Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie oceniając zasadność zgłoszonych zarzutów kasacyjnych doszedł do tożsamych wniosków jak we wcześniejszych wyrokach NSA z dnia 25 maja 2020 r. (sygn.: I GSK 2136/19, I GSK 39/20; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przeto sformułowaną w nich argumentację Sądu kasacyjnego mógł przyjąć za własną i posiłkować się nią w przedmiotowej sprawie. Należy w tym miejscu przypomnieć, że czerwcowa nowelizacja zasadniczo zmieniła przepisy postępowania w sprawach celnych, co było konsekwencją stosowania od 1 kwietnia 2016 r. unijnego kodeksu celnego (UKC). Wcześniej do postępowania w sprawach celnych stosowano odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego (zob. art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 858, ze zm.). Zamiast tego, wprowadzono odwołanie tylko do niektórych wybranych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (o.p.) W efekcie, do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się wielu tradycyjnych pojęć i instytucji prawnych postępowania podatkowego (administracyjnego). Na potrzeby niniejszej sprawy zaakcentowania wymaga, że po wzmiankowanej nowelizacji przepisów krajowego prawa celnego przepisy art. 133-134 o.p. nie mają zastosowania w sprawach celnych. Unijny kodeks celny w postępowaniu nie posługuje się pojęciem strony, natomiast zawiera pojęcia określone w art. 5 ust. 4-5,15, 19 (definicje osoby, przedsiębiorcy, dłużnika). Tym samym w zakresie procedury organy celne w miejsce pojęć "krajowych" stosują nomenklaturę i definicje określone w unijnym kodeksie celnym (v. uzasadnienie projektodawców do czerwcowej nowelizacji). Analizując zakres zmian wypada stwierdzić, że widoczna jest odrębność zasad postępowania w sprawach celnych od postępowania podatkowego. Ta zresztą odrębność została trafnie przywołana w zaskarżonym wyroku. Jednakże poczynione przez WSA dalsze wywody odnośnie legitymacji procesowej gwaranta finalnie prowadzące do konkluzji, że jest on stroną postępowania celnego (wymiarowego), jak już wcześniej wskazano, są błędne. Przede wszystkim Sąd I instancji w sposób nieuzasadniony przymiot strony postępowania celnego uzasadniał odwołując się do interesu prawnego, niezależnie od tego, że regulacje prawa celnego w zakresie strony postępowania celnego do tej konstrukcji w ogóle się nie odwołują. Za wadliwe należy uznać odwołanie się przez Sąd I instancji do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2002 r. o sygn. FPS 7/02 i SN z dnia 6 kwietnia 2000 r. o sygn. III RN 155/99, gdyż - jak słusznie zauważył sąd meriti - zapadły one na gruncie innego stanu prawnego. Dość zauważyć, że zupełnie nowym rozwiązaniem w UKC jest wprowadzenie tzw. "trybów nadzwyczajnych" pozwalających na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów celnych w trybie innym niż odwoławczy (v. art. 23 ust. 3 oraz art. 27 i art. 28 UKC). Treść stosunków prawnych występujących na gruncie prawa celnego kształtowana jest przez obowiązujące przepisy prawne i obejmuje prawa i obowiązki osób oraz kompetencje organów związane z przywozem towarów na unijny obszar celny lub wywozem z tego obszaru. Stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, z których organ administracyjny – wierzyciel celny posiada uprawnienie a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu – dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Elementem łączącym te dwa podmioty jest stan faktyczny, który jeżeli się ziści, prowadzi do powstania owego stosunku. Zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Z kolei dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego. W doktrynie prawa przyjmuje się, że pojęcie zobowiązania celnego należy identyfikować z pojęciem długu celnego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik–Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica–Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). Jednym z fundamentalnych elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analizując istotę podmiotu w wymienionym stosunku prawnym niezbędne jest odróżnienie strony od podmiotu. Ze względu na to, że po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów kategoria strony zakresowo jest pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług celny. Z kolei od strony stosunku prawnego należy odróżnić podmioty, które działają w jej imieniu. Przykładem jest działanie w zastępstwie dłużnika celnego osoby trzeciej. Taka osoba poprzez swoje działanie polegające na uiszczeniu kwoty należności celnych nie staje się jednak stroną stosunku prawnego zobowiązania celnego. Jego rola sprowadza się wyłącznie do zaspokojenia wierzyciela celnego w zastępstwie dłużnika celnego w zakresie uiszczenia należności celnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że działanie osoby trzeciej zastępującej dłużnika zmierza do ostatecznego wykonania świadczenia wynikającego z powstałego stosunku prawnego, przez co nie jest on stroną stosunku prawnego zobowiązania celnego, a jedynie uczestnikiem jego wykonania. Analogiczny pogląd zaprezentowano w nauce na gruncie poprzednio obowiązującego art. 231 WKC (v. przywołana K. Machalica–Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego (...) str. 236). Zgodnie z treścią art. 5 pkt 39 UKC decyzją jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Stosownie do art. 44 ust. 1 UKC każda osoba, której bezpośrednio i indywidualnie dotyczy decyzja wydana przez organ celny ma prawo do odwołania się od takiego rozstrzygnięcia. W postępowaniu celnym decyzja wymiarowa bezpośrednio i indywidualnie dotyczy podmiotu posiadającego uprawnienia i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego zobowiązania celnego. Określone normą prawnocelną zachowanie podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym z zagranicą powoduje powstanie obowiązku celnego, a w efekcie długu celnego. W myśl art. 77 ust. 2-3 UKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC dłużnikiem celnym (tj. osobą odpowiedzialną - zgodnie z art. 5 ust. 19 UKC - za dług celny) jest zgłaszający. Zgłaszającym, zgodnie z uregulowaniami UKC, jest osoba, która składa zgłoszenie celne (...) we własnym imieniu albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie (...) jest składane (art. 5 pkt 15 UKC). Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (...). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją z 14 grudnia 2018 r. stroną postępowania była spółka A., której własny interes i obowiązek podlegał konkretyzacji w postaci określenia ostatecznego cła antydumpingowego oraz kwotę ostatecznego cła wyrównawczego, natomiast skarżąca kasacyjnie spółka G. (będąc na tle ustalonego stanu sprawy osobą trzecią) w tym postępowaniu ma co najwyżej interes faktyczny. To, że skarżąca posiada status osoby trzeciej wynika z przepisów UKC. Mianowicie, stosownie do art. 93 UKC osoba, od której wymagane jest złożenie zabezpieczenia (w tym przypadku dłużnik celny - spółka A.) może dokonać wyboru spośród form zabezpieczenia określonych w art. 92 ust. 1. Zgodnie z art. 92 ust.1 lit. b) UKC zabezpieczenie może zostać złożone w formie zobowiązania złożonego przez gwaranta. W myśl art. 94 ust. 1 UKC gwarantem, o którym mowa w art. 92 ust. 1 lit. b) jest osoba trzecia mająca siedzibę na obszarze celnym Unii. Gwarant jest zatwierdzany przez organy celne wymagające zabezpieczenia, chyba że gwarantem jest instytucja kredytowa, finansowa lub ubezpieczeniowa akredytowana w Unii zgodnie z obowiązującymi przepisami unijnymi. Według art. 92 ust. 2 UKC gwarant zobowiązuje się na piśmie do zapłacenia zabezpieczonej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu oraz innych należności. Z kolei zgodnie z art. 92 ust. 3 UKC organy celne mogą odmówić uznania zaproponowanego gwaranta lub zaproponowanej formy zabezpieczenia, jeżeli nie wydaje się pewne, że gwarantują one w sposób pewny zapłatę w przewidzianym terminie kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej długowi celnemu oraz innych należności. Ponadto gwarant w każdej chwili, poza wyjątkami sprecyzowanymi w UKC, może odwołać swoje zobowiązanie, o czym powiadamia urząd celny. Tak więc wymieniony gwarant, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organy celne jest osobą trzecią w rozumieniu UKC. Zachowanie gwaranta, tj. złożenie zabezpieczenia w postaci gwarancji bankowej należności celnych nie jest przedmiotem zobowiązania celnego, gdyż podmiot ten (tu: spółka G.) jedynie uczestniczy w jego wykonaniu. Złożenie zabezpieczenia należy więc rozpatrywać wyłącznie jako przedmiot czynności zapewniających prawidłowe wykonanie długu celnego. W tym stanie rzeczy za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że decyzja określająca dług celny rozstrzyga o obowiązkach gwaranta, przez co jest on stroną postępowania celnego a w efekcie, że gwarantowi przysługuje prawo do zaskarżenia decyzji wymiarowej. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego należy uznać za trafne i podważające prawidłowość zaskarżonego wyroku. Uwzględniając powyższe rozważania należy dojść do wniosku, że gwarant o którym mowa w art. 94 UKC, będący osobą trzecią, nie jest stroną postępowania celnego w przedmiocie określenia wysokości cła. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną w ten sposób, że uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę spółki G. na postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji wymiarowej z dnia 14 grudnia 2018 r. wydanej wobec spółki A. Z powodów wskazanych w niniejszym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę spółki G. skierowaną do WSA w Gorzowie Wielkopolskim za niezasadną, gdyż jak wyżej wywiedziono, skarżąca będąc gwarantem należności celnych dłużnika celnego, tj. spółki A. nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia przedmiotowego odwołania. W tej sytuacji, Dyrektor IAS na podstawie art. 228 §1 pkt 1 o.p. zasadnie stwierdził niedopuszczalność wniesionego środka zaskarżenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).