I GSK 395/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 684/13 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 684/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę E. J. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] marca 2013 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN CARAVELLE. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Organ ustalił, że opisany powyżej samochód został zakupiony przez E. J. w dniu 13 listopada 2008 r. w Kopenhadze (Dania) za kwotę 3.500 EUR. Pojazd ten, według wpisu w dowodzie rejestracyjnym, był zarejestrowany w Danii, jako samochód dostawczy z zastosowaniem - transport towarów. W zaświadczeniu nr [...] wystawionym po badaniu technicznym pojazdu, które zostało przeprowadzone w dniu 20 listopada 2008 r., wskazano m.in., że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. Następnie, 21 listopada 2008 r., E. J. wystąpiła do Starosty G. z wnioskiem o zarejestrowanie ww. samochodu. Po przeprowadzonym w dniu 2 grudnia 2008 r. kolejnym badaniu technicznym ww. pojazdu wydano zaświadczenie nr [...], w którym wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający 7 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. W opisie zmian stwierdzono, że "W przestrzeni ładunkowej zamontowano dwa rzędy foteli dla 5 osób. Fotele zamocowane w miejscach fabrycznych oraz komplet pasów bezpieczeństwa i zagłówki również mocowane w miejscach fabrycznych. W wyniku modernizacji nastąpiła zmiana ilości miejsc siedzących z 2 na 7. Nadwozie całe przeszklone. Korekcie uległa masa własna pojazdu (kwit wagowy)". W wydanym w dniu 4 grudnia 2008 r. dowodzie rejestracyjnym seria [...] samochód został określony, jako samochód ciężarowy o siedmiu miejscach siedzących. Następnie, w dniu 19 listopada 2009 r. w spornym pojeździe miał miejsce demontaż kraty przestrzeni bagażowej (faktura VAT nr [...] wystawiona przez P. [...], kwota usługi - 36,60 zł brutto) oraz przeprowadzono następny przegląd techniczny, udokumentowany zaświadczeniem nr [...], w którym wskazano m.in., że jest to samochód osobowy typu van, posiadający siedem miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy; Z kolei pismem z dnia 12 marca 2010 r. E. J. wniosła do Starosty G. o zmianę wpisu w dowodzie rejestracyjnym po przeprowadzonej modernizacji z samochodu ciężarowego na osobowy. Starosta G. wydał w dniu 17 marca 2010 r. dowód rejestracyjny dla przedmiotowego samochodu, w którym pojazd został określony, jako samochód osobowy o siedmiu miejscach siedzących. Po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu przeprowadzono oględziny spornego auta. W protokole oględzin z dnia 7 listopada 2012 r. organ celny wskazał, że pojazd jest przeszklony na całej długości, posiada dwa miejsca siedzące z przodu pojazdu wraz z pasami bezpieczeństwa oraz dwa miejsca siedzące z tyłu pojazdu wraz z pasami bezpieczeństwa, na fotelach znajduje się jednolita tapicerka na wszystkich siedzeniach, samochód nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, istnieje możliwość zamontowania kanapy 3-osobowej - samochód posiada punkty mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, w części bagażowej znajdują się 1 drzwi boczne, przesuwane, przeszklone oraz 1 drzwi tylne, wahadłowe, również przeszklone, w części bagażowej brak jest tapicerki na całej powierzchni. Osoba upoważniona do reprezentowania E. J. nie wniosła uwag do protokołu oraz oświadczyła, że całe wnętrze w samochodzie zostało zamontowane z innego samochodu. Z oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną samochodu. Pismem z 30 marca 2012 r. firma K. [...] Spółka z o.o., odpowiadając na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. z 1 marca 2012 r. poinformowała, że ww. samochód miał 2 miejsca, punkty mocowania dalszych siedzeń, bez przegrody, szyby boczne na całej długości pojazdu, wyłożenia tapicerskie ścian i podłogi w przestrzeni za siedzeniami. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w S., decyzją z dnia [...] marca 2013 r. określił E. J. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 1.830 zł. Organ ten uznał, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz noty wyjaśniającej do pozycji 8703 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ww. samochód powinien być zaklasyfikowany, jako pojazd do przewozu osób i podlega obowiązkowi opłacenia podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania E. J., Dyrektor Izby Celnej w S. (dalej powoływany, jako: DIC) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji z [...] maja 2013 r., po przytoczeniu przepisów regulujących kwestie klasyfikacji towarowej oraz opodatkowania samochodu osobowego podatkiem akcyzowym, DIC stwierdził, że przedmiotowy samochód jest autem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zgodnie ze specyfikacją samochód miał 2 miejsca, ale posiadał także punkty mocowania dalszych siedzeń, był samochodem bez przegrody, na całej długości samochód posiadał szyby boczne. Posiadał również wyłożenia tapicerskie ścian i podłogi w przestrzeni za siedzeniami. W tej sytuacji, według organu, w założeniu producenta samochód został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób - jego konstrukcja odpowiadała samochodowi klasyfikowanemu do kodu CN8703. Okoliczności tej - zdaniem organu - nie zmienia fakt, że niektóre elementy samochodu przeznaczonego do przewozu osób (np. tylne siedzenia) nie zostały zamontowane w chwili sprzedaży, co umożliwiło duńskiemu nabywcy na jego rejestrację w duńskim organie rejestracyjnym, jako samochodu dostawczego z przeznaczeniem do transportu towarów. W ocenie DIC, rezygnacja z pewnych elementów wyposażenia nie zmieniła ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu, jako samochodu do przewozu osób (samochodu osobowego). Według organu, przedmiotowe auto było konstrukcyjnie przeznaczone przez producenta do przewozu osób i jego konstrukcja nie uległa zmianie w tym zakresie. Zdaniem DIC, powyższe potwierdza fakt zamontowania w punktach fabrycznie do tego przeznaczonych tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, skutkujących przywróceniem pojazdowi jego zasadniczego przeznaczenia. Uwzględniając skargę E. J. na powyższą decyzję, WSA w Szczecinie wskazał, że w pełni akceptuje stanowisko organu podatkowego odnośnie przytoczonych przez niego przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Sąd I instancji stwierdził, że kwestią sporną jest, czy przedmiotowy pojazd, w momencie jego sprowadzenia do kraju, był w istocie samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do kodu CN 8704, czy też samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlegającym klasyfikacji do kodu CN 8703, co skutkowałoby uznaniem go za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem WSA w Szczecinie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r., poz. 749 dalej: O.p.). Według Sądu I instancji to producent określa dany pojazd, jako ciężarowy lub osobowy, kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W ocenie Sądu I instancji stwierdzenie, że sporny samochód, ze względu na swoje obiektywne cechy projektowe jest przeznaczony do przewozu osób wymaga przede wszystkim jednoznacznego ustalenia, które z cech istotnych dla tej pozycji, według zapisów pozycji 8703 oraz Not wyjaśniających pojazd ten posiadał w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Temu zaś służyć winno przeznaczenia pojazdu nadanego mu pierwotnie przez producenta oraz cech fabrycznych tego pojazdu - z jego późniejszymi modyfikacjami. Formułując zalecenia dla potrzeb ponownie prowadzonego postępowania WSA w Szczecinie nakazał organowi poczynienie ustaleń, co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji. Zdaniem Sądu I instancji, w szczególności organ powinien wystąpić do producenta spornego pojazdu, bądź Importera Volkswagena – K. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w P., celem pozyskania jednoznacznej informacji, czy pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, czy ciężarowy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o wydanie orzeczenia na podstawie art. 185 lub 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz.270, dalej: p.p.s.a.) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ naruszył przepisy art. 122 oraz art. 187 O.p., podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem, tj. naruszeniem wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej, a wpływem na treść rozstrzygnięcia, tj. że brak jednoznacznej informacji producenta lub innego podmiotu, czy dany pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy, powoduje istotny brak postępowania uniemożliwiający ustalenie prawidłowej klasyfikacji samochodu. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem organ dokonał klasyfikacji pojazdu w oparciu o cechy wskazane przez Importera Volkswagen K. [...] Spółka z o.o. w P., a ewentualna jednoznaczna informacja producenta pojazdu nie jest dla organu konieczna i wiążąca, gdyż zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towaru ustalane jest na podstawie ogólnemu wyglądu i ogółu cech samochodu; 2) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w konsekwencji nieuzyskania jednoznacznej informacji, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta, podczas gdy producent nie jest organem uprawnionym do dokonywania taryfikacji, a istotnym dla ustalenia czy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy towarów są właśnie konkretne cechy konstrukcyjne pojazdu. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem sama informacja producenta, czy pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy, czy ciężarowy nie stanowi dowodu istotnego, dla określenia przeznaczenia pojazdu, ale decyduje o tym konkretne, obiektywne nadanie konstrukcji określonych cech. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie zarzutów postawionych w jej petitum. E. J., reprezentowana przez adwokata, nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie miała miejsca. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Na wstępie należy podkreślić, że Sąd I instancji nie zakwestionował oceny prawnej dokonanej przez organ podatkowy, a zasadniczy problem sprowadza się do tego, czy organ wyczerpał wszelkie możliwe środki dowodowe dla ustalenia czy samochód należy zaklasyfikować, jako osobowy, czy też ciężarowy. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., mającej zastosowanie w sprawie i stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, który rozumie przez niepodlegające akcyzie wyroby określone w zał. nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód zatem, aby podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to jest być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że kluczowym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. Cechy konstrukcyjne wskazane zostały w Notach wyjaśniających opracowanych przez Światową Organizację Celną, które to Noty służą jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej i jednolitej klasyfikacji towarów. Noty zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86, poz. 880). Z utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu wynika, że dla celów podatku akcyzowego (grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN) nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym (opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, wyciąg ze świadectwa homologacji), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt: I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt: I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12). Dlatego prawnie obojętne z tego punktu widzenia jest powoływanie się na dokument w postaci zaświadczenia producenta. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że sporny samochód spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", natomiast dokonane w samochodzie zmiany umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z późniejszymi zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (okna na bocznych drzwiach). Jak wynika z uzasadnienia decyzji, co przedstawiono w motywach zaskarżonego wyroku, organ podatkowy wziął pod uwagę pierwotne przeznaczenie wzmiankowanego pojazdu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, jak i dokonane zmiany w jego wyposażeniu. Organ ocenił także zakres i trwałość tych zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Organ celny odnotował i ocenił także pismo spółki Kulczyk Tradex, posiadającej dostęp do bazy danych producenta, firmy Volkswagen, w którym poinformowano Urząd Celny w S. o specyfikacji przedmiotowego samochodu – auto miało 2 miejsca, punkty mocowania dalszych siedzeń, bez przegrody, szyby boczne na całej długości pojazdu, wyłożenia tapicerskie ścian i podłogi w przestrzeni za siedzeniami. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że zastosowane w sprawie przepisy oraz wskazane orzecznictwo TSUE (wyrok TSUE z dnia 7 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 ) nie nadają szczególnej mocy dowodowej dokumentowi prywatnemu, który zawierałby jednoznaczną informację Importera czy producenta spornego pojazdu, czy pojazd ten został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, czy też osobowy. Trzeba bowiem podkreślić, że ustalenia, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonuje organ celny, a nie importer czy producent pojazdu, które nie są podmiotami zajmującymi taryfikacją. Dlatego za trafne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji błędnie przypisał istotne znaczenie "jednoznacznej informacji, czy pojazd ten został wyprodukowany, jako samochód osobowy, czy ciężarowy", skoro zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towaru ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Sąd I instancji wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję DIC na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd administracyjny uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Sąd I instancji niezasadnie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, to nie miał podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., ale powinien oprzeć swe rozstrzygnięcie na normie prawnej z art. 151 p.p.s.a. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2013 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).