I GSK 399/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2831/15 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 24 listopada 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2831/15, oddalił skargę R. B. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) kwietnia 2015 r., nr (...), w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: R. B. (dalej: podatnik, skarżąca) w dniu 12 lutego 2010 r. nabyła w państwie członkowskim pojazd marki Honda CR-V, a następnie dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe), z tego tytułu skarżąca nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie zapłaciła akcyzy. Decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W.określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 8060 złotych stwierdzając, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zaskarżoną decyzją z dnia (...) kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (Dyrektor IC) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., w skrócie: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U z 2014 r. poz. 752 z późn. zm., w skrócie: u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przeznaczenie spornego pojazdu ustalono, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., na podstawie klasyfikacji statystycznej w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87), a wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia pojazdu, posłużono się elektroniczną wersją katalogu Eurotax, zawierającego specyfikację wyposażenia pojazdów samochodowych nadanego na etapie produkcji. Dyrektor IC powołał się również na oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu 8 października 2014 r., stwierdzając, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Organ zauważył przy tym, iż na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał wyposażenie, które jest typowym wyposażeniem charakterystycznym dla pojazdów do przewozu osób, a dokonana przebudowa umożliwiająca rejestrację samochodu jako ciężarowy – zamontowanie przegrody/kratki za II rzędem siedzeń - nie dotyczyła samej konstrukcji samochodu i była całkowicie odwracalna. Sporny pojazd posiada silnik o pojemności 2.2 litrów oraz mocy 103 kW i prędkości maksymalnej 187 km/h, a także liczne systemy podnoszące bezpieczeństwo jazdy. Te obiektywne czynniki, w ocenie organu, również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. W skardze R. B. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora IC, zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 100 ust. 3, art. 3 ust. 1 i kwestionując stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd należało zakwalifikować do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a tym samym, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca zarzuciła także naruszenie § 7 rozporządzenia z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. nr 137, poz. 968) w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.) oddalił skargę podatnika i wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd podkreślił przy tym, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W ocenie Sądu I instancji, ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu świadczą o jego osobowych walorach, a więc o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Sąd stwierdził przy tym, że dokumenty, na które powoływała się skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. WSA zgodził się z Dyrektorem IC że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, natomiast zmiany umożliwiające jego rejestrację w Słowacji, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie, zdaniem Sądu, dokonały zestawienia i porównania stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom skarżącej, ustaleń tych organy dokonały na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, co potwierdziły oględziny pojazdu i protokół przesłuchania obecnego właściciela. Z akt sprawy wynika, że wyposażenie pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i podczas oględzin było analogiczne. Organ wskazał na oryginalne elementy wyposażenia (fabrycznie zamontowane), które świadczą, że stan pojazdu nie uległ zmianie. Potwierdza to również katalog Eurotax, którym posłużył się organ przy ustalaniu wyposażenia i przeznaczenia pojazdu. Sąd wskazał, że na potrzeby prowadzonych postępowań, organy podatkowe posługują się programem CARWERT ustalając ogólny wygląd i ogół cech marki i modelu wersji podstawowej spornych pojazdów, tak jak przewidział to producent, bez wyposażenia dodatkowego zamontowanego na późniejszych etapach użytkowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Dokumenty te odwołują się do ustawy Prawo o ruchu drogowym, natomiast nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym. Zdaniem WSA, organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz reguły 1 i 6 ORINS. W skardze kasacyjnej R. B. domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 O.p., poprzez to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji tj. uznanie, że dokumenty urzędowe takie jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu nie stanowi dowodu potwierdzającego ciężarowe przeznaczenie spornego pojazdu; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w świetle przeprowadzonych przez organ dowodów należało uznać, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przeznaczenie osobowe; II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z 30 września 2009 r. zmieniającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię reguł 1 i 6 ORINS i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704; 3. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdów do kodu CN 8704, a w szczególności pominięcie przez Sąd oświadczenia producenta Honda Motor Europe Limited z dnia 30 października 2014 r., w którym wskazuje, że auto wyprodukowane zostało jako ciężarowe - kategoria N1 - do przewozu towarów. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie skarżącej kasacyjnie nieuzasadniony jest pogląd Sądu, jakoby dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nie miały znaczenia w niniejszym postępowaniu ze względu na wydanie ich w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Takie stanowisko prowadzi do sytuacji, w której podatnik nie ma możliwości uprzedniego sprawdzenia, czy dany pojazd jest kwalifikowany jako samochód osobowy czy ciężarowy. Powodowałoby to sytuację, w której obywatel dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w przekonaniu, że samochód jest samochodem ciężarowym, bowiem wskazują na to nie tylko jego cechy, ale także dokumenty wydane przez uprawnione podmioty (dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym pojazdu), zostaje wprowadzony przez ustawodawcę w błąd, ponosząc bez swojej winy negatywne konsekwencje tego błędu. Ponadto zdaniem skarżącej, dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu decydujące powinno być rzeczywiste przeznaczenie pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przedmiotowy pojazd miał w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy pojazdu ciężarowego - był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu towarów - i tak też był w rzeczywistości wykorzystywany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji HS. Na powyższe, zdaniem organu, nie miała wpływu informacja Honda Motor Europe Limited Oddział w Polsce zawarta w piśmie z dnia 30 października 2014r., o tym że pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, gdyż zamontowanie przegrody/kratki za II rzędem siedzeń w celu odgrodzenia części pasażerskiej od towarowej, nie może samoistnie powodować zmiany przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy. Z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej istotne jest bowiem to, które cechy pojazdu: czy osobowe, czy ciężarowe są dominujące i zasadnicze. Natomiast zmiana klasyfikacji samochodu pierwotnie osobowego jest możliwa dopiero wówczas, gdy wprowadzenie do tego pojazdu cech samochodu ciężarowego będzie tak dalece idące, że zmieni się specyfika pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego określiły cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Zgodnie z przepisami u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. i pozycja 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN. W razie wątpliwości przy klasyfikacji pojazdu, organ podatkowy może posiłkowo odwołać się do Not wyjaśniających do HS i CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zaklasyfikowania do pozycji CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie wskazuje, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), mimo iż nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, są jednak pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji (zob. wyroki: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11, publ. www.eur-lex.europa.eu). Rozpoznając sprawę Sąd I instancji był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.: pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, oraz pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do tej pozycji są włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, suv. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z powyższych względów organ podatkowy dokonując klasyfikacji pojazdu był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. Odwołanie się w u.p.a. do Nomenklatury Scalonej (CN) powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im odpowiedniego kodu CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie CN powinno zmierzać do zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. Niemniej jednak w sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu powinno nastąpić w oparciu o pełną jego historię, z uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakich dokonali kolejni użytkownicy tego pojazdu, co jest uzasadnione dyspozycją wskazanych wcześniej przepisów u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd marki Honda C-RV, a spór między organami podatkowymi a skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania nabytego pojazdu do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji CN. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. na podstawie dowodów nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzin, informacji z portalu motoryzacyjnego), zamiast na podstawie dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącą, bezpośrednio wskazujących na cechy pojazdu w dacie jego przemieszczania na terytorium kraju. Strona zarzuciła też pominięcie pisma od producenta pojazdów Honda Motor Europe Limited z dnia 30 października 2014 r., w którym Spółka wskazuje, że auto wyprodukowane zostało jako ciężarowe - kategoria N1 - do przewozu towarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Z akt administracyjnych zgromadzonych w sprawie wynika, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń na okoliczność ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu na podstawie dowodów z dokumentów w postaci informacji od Honda Motor Europe Limited, informacji z portalu internetowego Eurotax, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdu, protokołu z oględzin pojazdu, a także zeznań świadka (ostatniego nabywcy pojazdu), na podstawie których było możliwe określenie jego wyglądu, cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia na dzień jego przemieszczania. Wobec tego, pismo producenta, aczkolwiek wskazujące na przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów, nie mogło mieć przesądzającego charakteru, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej. Podlega ono ocenie wespół z pozostałymi dowodami. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. do przewozu osób. Wbrew zarzutom skarżącej dowód z oględzin nie był dowodem nieprzydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwej pozycji CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt dokonania zmian w pojeździe, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji w Słowacji pojazdu jako samochód ciężarowy do prywatnego przewozu towarów z homologacją N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą), nie oznacza, że pojazd utracił charakter nadany mu na etapie produkcji. Kolejne zmiany dokonane w pojeździe (po sprzedaży w kraju), polegające na demontażu przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej przywróciły temu pojazdowi pierwotny osobowy charakter. Oględziny samochodu wykazały, że posiada on cechy samochodu do przewozu osób. Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób nie były dowolne, a ich ocena nie naruszała art. 191 o.p. Jak jasno wynika z powyższego, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Słowacji, a następnie w Polsce jako samochód ciężarowy, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i niekoniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych. Dowody, na które powoływała się wnosząca skargę kasacyjną, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym, nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej dokonywanej na podstawie CN. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w jego następstwie wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe, jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci dokumentów innego organu. Z tego powodu, zarzuty, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, czego Sąd I instancji miał nie dostrzec, nie mają usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem NSA, zasadnie Sąd I instancji ocenił, że organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy w sposób wszechstronny zbadał sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też z przekroczeniem granic swobodnej ich oceny. Jak wcześniej zostało wskazane, o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) niż oczekiwała tego strona postępowania nie świadczy, że doszło do naruszeń w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z wyżej wymienionych powodów zarzuty podniesione w pkt. I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej (naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 194 § 1 i 2 o.p.) oraz w pkt. II ppkt 3 nie znajdują uzasadnionych podstaw. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego wypada przypomnieć, że kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku co do naruszenia prawa materialnego, zwłaszcza, jeśli dotyczy to niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może odbywać się wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i nie podlega wzruszeniu. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem weryfikowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też niezrozumieniu intencji ustawodawcy, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni. Niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie kreowany przez skarżącego kasacyjnie. Jak wcześniej zostało wskazane, w rozpoznawanej sprawie akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, klasyfikowanego na podstawie CN do pozycji 8703 ( art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). O klasyfikacji pojazdu do tej pozycji CN decydowały cechy pojazdu, a co za tym idzie organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy) na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co wymagało w pierwszej kolejności określenia cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta, z jednoczesnym uwzględnieniem ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe w okresie jego użytkowania i odniesienia ich do stanu pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co w efekcie mogłoby prowadzić do naruszenia przepisów u.p.a., rozporządzenia CN oraz zasad konstytucyjnych, a jedynie pozwoliły organowi podatkowemu na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech tego pojazdu. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 u.p.a. Natomiast zarzut naruszenia rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009, w związku z faktem, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnej jednostki redakcyjnej rozporządzenia, której naruszenie zarzuca Sądowi I instancji, wymyka się ocenie Sądu. Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego" (art. 100 ust. 4 u.p.a.), oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). W rozpoznawanej sprawie oznacza to odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS ewentualnie do CN. Podkreślenia wymaga też to, że sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Dlatego też w przypadku samego stwierdzenia, jak miało to miejsce w sprawie, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przypominał pod względem wyposażenia samochód ciężarowy, co nie było też kwestionowane przez organy podatkowe, nie było wystarczające do uznania pojazdu za ciężarowy, ze względu na konstrukcję pojazdu i charakter dokonanych w pojeździe zmian. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Jak wynika z ustaleń w sprawie, mimo przeróbek wnętrza pojazdu, w pojeździe zostały zachowane fabryczne punkty kotwiczenia. Również nie uległ zmianie wygląd oraz pozostałe elementy wyposażenia pojazdu, kojarzone z samochodami osobowymi, zapewniające komfort i bezpieczeństwo przewożonych nim osób. Zatem ustalone cechy pojazdu, co należy do elementów stanu faktycznego a nie wykładni prawa, pozwalały na zaklasyfikowanie pojazdu do samochodów osobowych według pozycji CN 8703, co jest zgodne z wskazanymi przez stronę przepisami. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący kasacyjnie także w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego, w istocie zwalcza dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się jednak skutecznie podważyć ustaleń faktycznych. Nieuzasadniony jest też sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut wprowadzenia skarżącej w błąd wskutek tego, że organy dokonujące rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organ – co zaakceptował Sąd I instancji – nieprzewidywalnie zastosował prawo, uznając samochód za osobowy czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Op., nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa. Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony", to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Wypada też zauważyć, że w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 ze zm.) w skrócie: p.r.d., wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego według u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 p.r.d., i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (czy osobowy) nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy (czy ciężarowy), w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizm pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego". Reasumując, w ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i na tej podstawie podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703, tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz reguły 1 i 6 ORINS. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu udziału radcy prawnego reprezentującego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wysokości 75% stawki minimalnej, co dało kwotę 1800 zł.