I GSK 405/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 366/12 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Op 366/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzja ta, utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] maja 2012 r. Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo zaklasyfikował nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego – w dniu [...] marca 2008 r. – samochód marki Volkswagen Transporter 2,5 TDI, rok produkcji 2003, poj. silnika 2461 cm3, do pozycji CN 8703, a w konsekwencji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu w kwocie 5.986 zł. Sąd wskazał, że z art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu dla celów poboru akcyzy należy stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zamieszczonym w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1). O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że cechy przedmiotowego pojazdu dawały podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że należy on do kategorii pojazdów objętych kodem 8703. Jak wynikało z oględzin oraz dokumentacji fotograficznej, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów z pięcioma miejscami siedzącymi, przy czym wszystkie siedzenia posiadają pasy bezpieczeństwa; dwoje drzwi bocznych wahadłowych, jedne drzwi boczne przesuwne oraz dwoje drzwi tylne wahadłowe – wszystkie drzwi przeszklone; wnętrze całej kabiny jest wyposażone w sposób kojarzony z samochodem osobowym (jednolita tapicerka dachowa na całej długości kabiny, jednolite wykończenie drzwi bocznych, tapicerka obydwu rzędów siedzeń o tym samym wzorze i kolorze, oświetlenie, uchwyty, popielniczki, klimatyzacja). Siedzenia drugiego rzędu siedzeń są zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych, pasy bezpieczeństwa boczne dla 2 rzędów siedzeń zamontowane są w bocznych słupkach pojazdu, trzeci pas jest zamontowany do podwójnego siedzenia w drugim rzędzie siedzeń. W przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń samochód posiada tapicerkę na drzwiach i podbitce dachowej z tworzywa sztucznego. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda ze sklejki wodoodpornej (według oświadczenia świadka) zamocowana do podłogi i bocznych słupków za pomocą śrub i wkrętów. W przestrzeni ładunkowej panele boczne nieprzeszklone, na podłodze znajduje się sklejka wodoodporna, posiadając w każdym z narożników otwory, w których znajdują się uchwyty do mocowania ładunku. W części ładunkowej na bokach i podbiciu dachowym znajduje się wykładzina materiałowa (według świadka – welurowa), jak też 2 półki metalowo-drewniane. W pojeździe jest jeden uchwyt górny dla ręki przedniego pasażera i 3 lampki dachowe wewnątrz pojazdu. Użytkownik pojazdu oświadczył, że ze względu na upływ czasu nie pamięta, czy dokonywano w pojeździe zmian konstrukcyjnych. Organy zestawiły powyższe cechy z cechami przykładowo wymienionymi w Notach wyjaśniających do pozycji 8703 i 8704. W rezultacie stwierdziły, że sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703, gdyż spełniał on przesłanki wymienione w Notach wyjaśniających jako charakterystyczne dla samochodów osobowych. Tymczasem, jak wynika z Not wyjaśniających do poz. 8704, w przypadku pojazdów klasyfikowanych jako ciężarowe, drzwi służące do załadunku (boczne lub tylne) nie mogą być przeszklone. Przedmiotowy pojazd posiada wprawdzie drzwi przesuwne, jednak służą one części pasażerskiej i są przeszklone – nie jest to zatem cecha wystarczająca do klasyfikacji do pozycji 8704. Przeszkodą do klasyfikacji w tej pozycji był także brak trwałej przegrody między częścią dla pasażerów i kierowcy, a częścią tylną – istniejąca przegroda była bowiem zamontowana na śrubach. Łatwość jej demontażu, uwidoczniona podczas oględzin, dowodziła zatem braku owej trwałości, co trafnie przyjęto w ustaleniach faktycznych. Sama przegroda jedynie tymczasowo zwiększyła możliwości pojazdu w zakresie przewozu ładunków, co nie mogło wpłynąć na jego konstrukcyjne przeznaczenie. Akcentowane w skardze cechy pojazdu, takie jak istnienie okien bocznych jedynie w części osobowej pojazdu, przesuwne drzwi na wysokości drugiego rzędu siedzeń, siedzenia-ławki w części ładunkowej pojazdu, przegroda mocowana za pomocą wkrętów i śrub, nie mogą być uznane za przesądzające dla wnioskowanej przez stronę klasyfikacji, gdyż nie dowodzą one głównego przeznaczenia pojazdu do przewozu towarów. Jak wyżej podkreślono, przeznaczenie mieszane, a więc osobowo-towarowe, niewątpliwie w świetle brzmienia Not wyjaśniających (HS) zaliczane jest do pozycji 8703. Określenie "samochody osobowo-towarowe", oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów. Przemawia jednoznacznie za klasyfikacją pojazdu do pozycji 8703. W tych okolicznościach, skarga podlegała oddaleniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył P. J. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji bądź rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Nadto o rozpoznanie postanowienia Sądu I instancji wydanego na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. w zakresie oddalenia wniosku dowodowego zmierzającego do pozyskania informacji od producenta samochodów marki Volkswagen dotyczących cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód należało zaklasyfikować do kodu 8703, a nie 8704 CN. Pojazd ten posiada wszystkie cechy, które zostały wymienione w wyjaśnieniach Ministra Finansów jako cechy, których występowanie w pojeździe, przemawia za uznaniem go za przeznaczony do przewozu towarów, ewentualnie "zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów". W razie uznania przez Sąd, że stan faktyczny sprawy nie daje możliwości zmiany zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go decyzji organu podatkowego, kasator wniósł o uchylenie postanowienia Sądu z dnia 5 grudnia 2012 r. oddalającego wniosek dowodowy skarżącego zawarty w punkcie 3 skargi z dnia 18 września 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie kasatora nie było podstaw do obciążenia strony podatkiem akcyzowym. Skarga kasacyjna jest uzasadniona a wyrok Sądu I instancji jest niezgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie zarzuca naruszenia żadnych przepisów proceduralnych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy wyżej cytowanej - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Chodzi o art. 3 ust. 3 i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), a których istota zmierza do zakwestionowania zaliczenia spornego pojazdu do osobowego o kodzie CN 8703, podczas gdy ustalony stan faktyczny wskazywał do zaliczenia jako ciężarowego o kodzie 8704 i zwolnionego z podatku akcyzowego. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), mającej zastosowanie w sprawie i stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w zał. nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód zatem, aby podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to jest być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi zał. nr 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to, określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w powołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co w zaskarżonym wyroku zasadnie zauważył Sąd I instancji, dokonano w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał na okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu. W imporcie wyrobów akcyzowych dla celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym co wyżej wskazano, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pozycją 59 zał. nr 1 do tej ustawy, uznając, że o uznaniu samochodu za wyrób akcyzowy decydujące znaczenie ma ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie ma znaczenia, że podatnik korzystał z pojazdu osobowego jak i ciężarowego i nadawał mu inne przeznaczenie, dokonując przeróbek niewymagających zmiany konstrukcji pojazdu. Decydujące znaczenie ma to, jakie cechy otrzymał ten pojazd w procesie produkcji i czy pozwalają one na przyjęcie zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób niezależnie od funkcji przewożenia towarów. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że został naruszony także art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który objął akcyzą samochody będące przedmiotem oceny, jak starał się wykazać kasator. Brak przy tym zakwestionowania stanu faktycznego w kierunku przyjęcia i zaliczenia pojazdu do wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu, uzasadniał trafną ocenę Sądu I instancji co do zastosowanego prawa materialnego. Zgłoszony wniosek o ocenę wydanego postanowienia przez Sąd I instancji z dnia 5 grudnia 2012 r. w przedmiocie oddalenia wniosku dowodowego w zakresie zasięgnięcia informacji od producenta samochodu co do charakteru pojazdu, nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 106 § 3 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa, że przed sądem administracyjnym obu instancji możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodów z dokumentów. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji. Sąd może dopuścić przeprowadzenie dowodów z dokumentów, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Chodzi o dowody z dokumentów prywatnych i urzędowych, którym to dowodom służą szczególne, statuowane przez art. 244 i 245 k.p.c. domniemania. Odesłanie to ogranicza się także do art. 248-257 k.p.c. (T. Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 360). Zgłoszony zatem wniosek strony nie jest zaliczany do tej kategorii dowodów, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dlatego trafnie został oddalony przez Sąd I instancji mimo błędnej argumentacji. Nie może być zatem oceniane jako naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Z przyczyn powyższych, na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.