I GSK 408/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1701/09 w sprawie ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1701/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. D., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. D. zwrot kosztów postępowania. Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu [...] stycznia 2006 r. S. D. i złożył w Urzędzie Celnym II w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dotyczącą samochodu osobowego J. L., w której zadeklarował jako podstawę do obliczenia podatku kwotę 18.476,00 zł, stawkę podatku w wysokości 25,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.730,00 zł. W dniu [...] listopada 2006 r. skarżący dokonał wpłaty akcyzy, a następnie pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. wniósł o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. odmówił skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 4.730,00 zł, lecz Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. i sprawę przekazał organowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. ponownie odmówił S. D. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.730,00 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazując, że zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określa ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 ze zm.). Przytoczył art. 2 oraz art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Następnie podał, że z uwagi na brak istotnych dla ustalenia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym, notowań samochodu osobowego marki J. L. w programie "System wyceny wartości pojazdów E." Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zwrócił się do E. Polska Sp. z o.o. z prośbą o ustalenie wartości rynkowej ww. samochodu, która w odpowiedzi poinformowała, że samochód osobowy marki J. L. to na rynku europejskim J. Ch. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego II w W. mając na uwadze takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika oraz moc, po dokonaniu korekty, co do miesiąca dopuszczenia do obrotu i korekty ze względu na przebieg pojazdu, ustalił wartość brutto pojazdu na 87.300 zł. Następnie wskazał, że podatek akcyzowy rezydualny zawarty w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 8.567,00 zł, zatem uiszczona przez skarżącego kwota podatku akcyzowego w wysokości 4.730,00 zł nie przewyższa rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego i tym samym nie powstała nadpłata, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, uznał za chybiony zarzut, iż organ I instancji nie uwzględnił uszkodzeń spornego samochodu podczas ustalania wartości rezydualnej akcyzy w cenie podobnego samochodu. Wyjaśnił, że do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego skarżący załączył fakturę z dnia [...] listopada 2005 r., potwierdzającą zakup ww. pojazdu i z zapisem: "Sprzedano pojazd w stanie w jakim się znajduje". Faktura ta nie zawierała jednak informacji o uszkodzeniach samochodu. Do deklaracji załączono również ostateczną decyzję podatkową dla opłat importowych z dnia [...] grudnia 2005 r., z której organ wywiódł, iż samochód osobowy marki J. L. jest samochodem powypadkowym. Organ zauważył jednak, że z tego zapisu nie wynika, że sporny pojazd był uszkodzony w dacie zakupu. Organ zwrócił także uwagę na brak informacji o ewentualnych uszkodzeniach pojazdu w zaświadczeniu o braku zastrzeżeń wobec rejestracji pojazdu silnikowego lub przyczepy z dnia [...] grudnia 2005 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2006 r., z którego wynika, że pojazd spełnia wymagania techniczne, o jakich mowa w art. 66 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Podniósł, iż w dniu 8 lipca 2008 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo skarżącego, w którym poinformował, że dokumentacja opisowa dotycząca spornego samochodu została zniszczona podczas pożaru u rzeczoznawcy PZMOT. Do ww. pisma podatnik załączył dziewięć zdjęć uszkodzonego pojazdu. Fotografie te nie wskazywały jednak, kiedy zostały wykonane, organ nie mógł zatem stwierdzić, że uwidoczniony na nich pojazd był uszkodzony w dacie zakupu. Nadto skarżący nie udzielił organowi odpowiedzi na prośbę o nadesłanie dokumentów potwierdzających procentowy stopień uszkodzeń przedmiotowego samochodu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wobec braku dowodów pozwalających na określenie rzeczywistego rozmiaru ewentualnych uszkodzeń samochodu, prawidłowo organ podatkowy I instancji nie znalazł podstaw do dokonania korekty uwzględniającej ubytek jego wartości. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. złożył S. D. Sąd I instancji uwzględniając skargę podał, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy ustalając wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, iż na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych nie można ustalić rzeczywistego stopnia uszkodzenia samochodu. I tak: faktura potwierdzająca zakup pojazdu J. L. z dnia [...] listopada 2005 r. nie zawiera informacji o uszkodzeniach tego samochodu. Także adnotacja na niej zamieszczona nie niesie w sobie takiej informacji. W wystawionym przez Główny Urząd Celny w B. zaświadczeniu o braku zastrzeżeń wobec rejestracji pojazdu silnikowego lub przyczepy z dnia [...] grudnia 2005 r. znajduje się stwierdzenie: "Nie ma zastrzeżeń co do rejestracji ww. pojazdu". W ostatecznej decyzji podatkowej dla opłat importowych z dnia [...] grudnia 2005 r. wystawionej w punkcie odprawy granicznej znajduje się co prawda adnotacja "samochód powypadkowy", jednak według Sądu również ten zapis, po pierwsze, nie daje podstaw do ustalenia stopnia uszkodzenia pojazdu, po drugie, nie zaświadcza, że przedmiotowy samochód był samochodem powypadkowym w dniu jego zakupu. Sąd wywiódł z niej jedynie, że w pewnym momencie samochód był uszkodzony i ten wątek organy powinny wyjaśnić, gdyż ustalenia te mają istotne znacznie przy określaniu wartości samochodu. Sąd zauważył, że organy domagały się od skarżącego przedstawienia dowodów zaświadczających o stopniu uszkodzenia samochodu, jednakże nie żądały dokumentów na okoliczność zaistnienia zdarzenia, w którym doszło do uszkodzenia samochodu. Same również nie podjęły próby poczynienia takich ustaleń. Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, że organy nie podjęły własnych działań w celu uzyskania informacji, co do momentu, w jakim sporny samochód uległ wypadkowi lub czy był samochodem powypadkowym w momencie zakupu, a także nie wyjaśniły skarżącemu, iż takie informacje są istotne dla ustalenia wartości samochodu. Nadto Sąd I instancji zauważył, że organy przyjęły wartość przedmiotowego samochodu taką, jakby nie był on samochodem powypadkowym, co mogło doprowadzić do niezasadnego zawyżenia jego wartości. Czym innym jest bowiem ustalenie stopnia uszkodzenia samochodu, a czym innym ustalenie, czy samochód jest powypadkowy. Wobec powyższego Sąd pouczył organ, by ten rozpoznając sprawę ponownie przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, czy sporny samochód jest samochodem powypadkowym i dał wyraz tym ustaleniom w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji orzekł powołując w podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie tego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: 1a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr.8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie dokonały oceny wszystkich dowodów w sprawie, 1b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 2a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaleceń co do dalszego postępowania pomimo, iż postępowanie organów podatkowych odpowiadało przyszłym zaleceniom Sądu, 2b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ podatkowy i uznanie przez Sąd, że organ nie przeprowadził wystarczającego postępowania dowodowego w sprawie. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ stwierdził, że przeprowadził wystarczające postępowanie dowodowe w sprawie. Podkreślił, że w toku postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej w W. pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. zwrócił się do skarżącego z prośbą o nadesłanie dokumentów potwierdzających procentowy stopień uszkodzeń spornego samochodu, jednakże nie udzielił on na nie odpowiedzi. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego II w W. pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. wezwał podatnika do przedłożenia oszacowania poniesionych przez niego kosztów naprawy spornego samochodu wraz z dokumentacją poniesionych kosztów. W odpowiedzi na wezwanie podatnik pismem z dnia [...] lipca 2008 r. poinformował, że dokumentacja opisowa została zniszczona podczas pożaru u rzeczoznawcy PZMOT. Do pisma załączył dziewięć fotografii pojazdu marki J. L., z których jednak nie wynika, kiedy zostały wykonane. Zatem według organu w toku postępowania administracyjnego dokonano oceny znaczenia i wartości wszystkich dowodów w sprawie, z których nie wynikało, że pojazd był samochodem powypadkowym w dacie zakupu. Tym bardziej, że z zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2006 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu osobowego J. L. wynika, że pojazd ten spełniał wymagania techniczne z art. 66 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Organ przyznał, że zgodnie z zasadą swobodnej dowodów odmówił wiarygodności dokumentowi odprawy celnej z dnia [...] stycznia 2006 r. z adnotacją "samochód powypadkowy", z którego nie wynikło, że pojazd był uszkodzony w dacie zakupu. Organ podkreślił również, że na każdym etapie sprawy skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, jednakże nie wykazał przy tym w należyty sposób faktu uszkodzeń samochodu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. Sąd I instancji dopuścił się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu zaleceń co do dalszego postępowania, mimo iż postępowanie organów podatkowych w tej sprawie odpowiadało przyszłym zaleceniom Sądu. Mając na uwadze wskazanie Sądu organ stwierdził, iż wykonanie tego zalecenia sprowadziłoby się do gromadzenia przez organ podatkowy w sprawie takich samych dowodów, które już były przedmiotem oceny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu, że nie został wyjaśniony stan faktyczny w sprawie. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika jednak rzeczywisty stopień uszkodzenia samochodu, wobec czego nie było podstaw do korekty uwzględniającej ubytek jego wartości. S. D. wniósł odpowiedź na skargę, w której ustosunkował się do okoliczności stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., choć podniesione w niej zarzuty wskazują jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 3 § 1 i § 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zamiarem skarżącego, jak należy przypuszczać, a co potwierdza korespondująca z tymi zarzutami argumentacja, było więc podważenie przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy i przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie narusza przepisów postępowania podatkowego. W związku z tym wypada zauważyć, iż warunkiem podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, co powinno wyrażać się w zastosowaniu właściwej normy prawa materialnego, jest prawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego, a więc odtworzenie go w sposób jak najbardziej odpowiadający rzeczywistemu. Dlatego też materiał dowodowy powinien być gromadzony przede wszystkim w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także w poszanowaniu pozostałych reguł postępowania podatkowego, w tym uregulowanych w art. 180 - art. 200 Ordynacji podatkowej. Dopiero na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ prowadzący postępowanie podatkowe może dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy (art. 191 Ordynacji podatkowej). W stanie sprawy organ w istocie nie dał wiary twierdzeniom strony, że nabyty przez nią samochód był samochodem powypadkowym, mimo że nie zostały, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, wyczerpane wszystkie środki dowodowe. Organ nie podjął działań w celu wyjaśnienia okoliczności zdarzenia, w którym doszło do uszkodzenia samochodu, nie zażądał stosownych dokumentów, jak też nie podjął próby ustalenia tej okoliczności we własnym zakresie. Z drugiej strony, organ nie uwzględnił dokumentu, z którego wynikało, że samochód był powypadkowy. Takie działanie organu podatkowego narusza przede wszystkim wspomnianą zasadę prawdy materialnej, a w konsekwencji też zasadę swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest bowiem podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Głównym celem procesu dowodzenia jest bowiem udowodnienie prawdziwości lub braku prawdziwości określonych twierdzeń o faktach prawotwórczych, uzyskanych w toku postępowania podatkowego, o istnieniu których organ powinien być w pełni przekonany, a nie opierać się jedynie na mniejszym lub większym stopniu prawdopodobieństwa ich wystąpienia. Oznacza to, że odmowa wiary określonym dowodom, może nastąpić dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu i wyjaśnieniu przyczyny takiej ich oceny. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, iż zakreślone przez Sąd I instancji czynności dowodowe, które powinien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, należą do czynności zbędnych, skoro mogą one doprowadzić do ustalenia momentu oraz stopnia uszkodzenia nabytego przez S. D. samochodu. Zatem pominięcie tych czynności mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, iż podjęte przez organ działania nie doprowadziły do ustalenia momentu oraz stopnia uszkodzenia nabytego przez stronę samochodu. Na marginesie powyższych rozważań należy również zauważyć, iż Sąd I instancji odniósł się do poszczególnych dowodów zgromadzonych już w sprawie, wyraźnie akcentując, iż fakt nabycia samochodu o obniżonej wartości nie został udowodniony i obciąża nabywcę tego pojazdu. Natomiast rolą organu będzie wskazanie, w jaki sposób strona ma tego dokonać. Wobec stwierdzonych uchybień w postępowaniu podatkowym za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Niepodzielenie stanowiska kasatora, jak i to, że rozstrzygnięcie podjęte w następstwie przeprowadzonej kontroli sądowej nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, nie świadczy jeszcze o tym, że doszło do ich naruszenia. Przede wszystkim należy wskazać, iż zaskarżony wyrok spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwięźle przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawiera wskazania dla organu, co do dalszego postępowania. Wbrew wywodom skargi nie został też naruszony art.3 § 1 i § 2 p.p.s.a., który notabene może w bardzo wyjątkowych sytuacjach stanowić podstawę podważenia merytorycznego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, np. wówczas, gdy sąd administracyjny wbrew wynikom dokonanej kontroli nie zastosował określonego w ustawie środka lub też gdy przekroczył ustawowe granice tej kontroli, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola obejmowała kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji i miała na celu ocenę czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione, a więc realizowała normę z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.). W wyniku dokonanej kontroli Sąd prawidłowo zastosował również, jako podstawę orzeczenia, przewidziany w ustawie środek, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Podsumowując, skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.