I GSK 416/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 września 2011 r.; sygn. akt I SA/Gd 820/11 w sprawie ze skargi G. S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2010 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 3.000 (trzy tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę G. L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego za czerwiec 2004 r. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: W dniu [...] grudnia 2009 r. G. L.S.A. złożyła w Urzędzie Celnym w G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za czerwiec 2004 r. w kwocie 1.400.489,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że spółka wytwarzała oleje smarowe o symbolu PKWiU 23.20.1 i odpowiadającym mu kodzie 2710 1999, które były następnie sprzedawane odbiorcom krajowym i nie były przeznaczone do celów napędowych, opałowych ani też jako dodatki lub domieszki do paliw. Podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży wymienionych wyrobów poza procedurą poboru zawieszenia poboru akcyzy spółka wykazała w deklaracji AKC - 3 i w załączniku do deklaracji AKC - 3/D oraz odprowadziła na rachunek właściwej Izby Celnej. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu podatku akcyzowego skarżąca stanęła na stanowisku, że podatek akcyzowy został przez nią zapłacony nienależnie, bowiem przepis art. 2 ust. 4 lit. b/ Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L 2003, Nr 283, poz. 51, dalej: Dyrektywa Energetyczna) wyłączył wyroby produkowane i sprzedawane przez spółkę z systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego. Spółka stwierdziła ponadto, że rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 257 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) w sposób błędny realizowało delegację ustawową. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalne było obciążenie strony podatkiem akcyzowym za oleje smarowe przeznaczone do celów przemysłowych, sprzedawanych w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r., które przez zaniedbanie ustawodawcy zostały zwolnione od akcyzy dopiero z dniem 20 sierpnia 2004 r. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.), odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. W uzasadnieniu wskazał, że prawo Wspólnoty Europejskiej nie przewiduje zwolnienia od akcyzy oraz dopuszcza możliwość opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Stwierdził też, że w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. możliwe i prawidłowe było opodatkowanie akcyzą wszystkich olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, a z kolei od 20 sierpnia do 31 grudnia 2004 r. możliwe i prawidłowe było opodatkowanie akcyzą wszystkich olejów smarowych wykorzystywanych dla celów innych niż napędowe lub opałowe, nieobjętych zwolnieniami przewidzianymi w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów. Organ zwrócił uwagę, że dla uznania zasadności roszczeń strony w tej sprawie istotne znaczenie ma kwestia ciężaru ekonomicznego poniesionego przez spółkę w związku z zapłatą podatku akcyzowego. W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca przyznała, że doliczała kwoty zapłaconej akcyzy do cen sprzedawanych wyrobów objętych wnioskiem i wykazała te kwoty na fakturach VAT. A to oznacza, że faktyczny ciężar zapłaconej akcyzy został przerzucony na nabywców ww. olejów smarowych, i w efekcie, potencjalne spełnienie roszczeń spółki spowodowałoby bezpodstawne wzbogacenie się o kwotę zwróconej przez Skarb Państwa nadpłaty. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że bezzasadne są twierdzenia, jakoby wyłączenie – na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b/ tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej – określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze spod działania tej Dyrektywy było równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego. Wyłączenie określonego towaru spod stosowania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza bowiem, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz to tylko, że przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. W ocenie organu odwoławczego, oleje smarowe były sprzedawane w Polsce na rzecz ostatecznych odbiorców lub pośredników dokonujących ich dalszej odsprzedaży, co pozwala uznać, że opodatkowanie olejów silnikowych nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Dalej organ stwierdził, że wprawdzie w Polsce nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, mimo, że został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego przemieszczaniem wewnątrzwspólnotowym. Nie oznacza to jednak, że nie może on podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz podlegać procedurom właściwym dla wyrobów zharmonizowanych na terytorium kraju. Odnosząc się do kwestii związanych ze zwrotem nadpłaty i bezpodstawnym wzbogaceniem, Dyrektor Izby Celnej w G. uznał za uzasadnione stanowisko, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz spółki doprowadziłby do przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz podmiotu, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę stwierdził, że zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest pytanie, czy oleje silnikowe o wskazanym oznaczeniu CN, które nie były przeznaczone do celów napędowych lub grzewczych, korzystały ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257, dalej: u.p.a.). Sąd przypomniał, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej, Polska była uprawniona do wprowadzenia lub utrzymania podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L 1992 Nr 76, poz. 1, dalej: Dyrektywa Horyzontalna), pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co jak wykazano, nie miało w omawianej sytuacji miejsca. WSA wskazał, że produkty, których dotyczy niniejszy spór, zostały sklasyfikowane w ramach kodu CN 27 10 (oleje smarowe o symbolu PKWiU 23.20.18 i odpowiadających im kodach CN 27101981, 27101983, 27101985, 27101987, 27101991, 27101999), który obejmuje m.in. oleje smarowe i zostały one ujęte w poz. 4 ww. załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z kolei warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych, a także warunki i tryb ich stosowania określa rozporządzenie Ministra Finansów, wydane na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a., które weszło w życie 1 maja 2004 r. Z treści § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od [...] sierpnia 2004 r. nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 181, poz. 1875) wynika, że ustawodawca zwolnił od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. WSA wskazał, że w zakresie prawa wspólnotowego omawianą kwestię regulują Dyrektywa Horyzontalna oraz obowiązująca od 1 stycznia 2004 r. Dyrektywa Energetyczna, która na mocy art. 30 uchyliła poprzedzającą ją Dyrektywę Strukturalną I (92/81/EWG) oraz Dyrektywę Taryfową 92/82/WE. Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, z kolei Dyrektywa Energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej stanowi, że nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, co stanowi uregulowanie odmienne od postanowień Dyrektywy Strukturalnej II (92/83/EWG), która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze były obligatoryjnie zwolnione z akcyzy. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 5 lipca 2007 r., wydanym w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, w którym stwierdził, że "Dyrektywę Energetyczną, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze". ETS dodał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym na podstawie Dyrektywy Energetycznej stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Sąd I instancji przesądził, że skoro rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy, w zakresie § 13 ust. 1 pkt 5 weszło w życie z dniem 20 sierpnia 2004 r., to w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r. oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z woli uprawnionego prawem unijnym ustawodawcy, z mocy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, były traktowane jak zharmonizowane wyroby akcyzowe i zostały poddane obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego na tych samych zasadach, jak oleje smarowe wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem WSA, Dyrektywę Energetyczną, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Skargę kasacyjną wniosła G. L. S.A., na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, która została wydana na podstawie tego przepisu, podczas, gdy decyzja powinna być wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., tj. decyzja Naczelnika UC powinna zostać uchylona w całości, a wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty uwzględniony w całości; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez WSA w wyroku, że przed dniem 1 stycznia 2006 r. postawą rozstrzygnięcia mogą być przepisy Dyrektywy Energetycznej, podczas, gdy do końca 2005 r. – zakres, zasady i wysokość opodatkowania olejów mineralnych, do których były zaliczone oleje smarowe, wynikały z dyrektyw: 92/81/EWG i 92/82/EWG, poprzedzających Dyrektywę Energetyczną, którą Polska była zobowiązana wdrożyć do prawa krajowego do końca 2005 r. Wadliwe wykonanie obowiązków co do kontroli sądowoadministracyjnej przez WSA w Wyroku stanowi też naruszenie przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, co spełnia przesłankę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 92/81/EWG – poprzez błędne przyjęcie przez WSA w wyroku, iż przed dniem 1 stycznia 2006 r. postawą rozstrzygnięcia mogą być przepisy Dyrektywy Energetycznej, podczas, gdy do końca 2005 r. – zakres, zasady i wysokość opodatkowania olejów mineralnych, do których były zaliczone oleje smarowe, wynikały z dyrektyw: 92/81/EWG i 92/82/EWG, poprzedzających Dyrektywę Energetyczną, którą Polska była zobowiązana wdrożyć do prawa krajowego do końca 2005 r.; 2. art. 7 oraz art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 120 o.p., poprzez błędne uznanie przez WSA, iż wydając decyzję organ II instancji działał na podstawie i w granicach prawa, pomijając to, iż po przystąpieniu Polski do UE – prawo UE ma pierwszeństwo przed ustawowym prawem krajowym; 3. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez błędne uznanie przez WSA, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Celnej, iż przepis ten zezwala państwom członkowskim na nakładanie podatku poza systemem wspólnotowym, w stosunku do wyrobów uznanych za wyroby akcyzowe zharmonizowane; 4. art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., nakładające akcyzę na wyroby sklasyfikowane w grupie CN 2710 19 99, które nie były przeznaczone, ani na cele napędowe, ani na cele opałowe (w tym art. 2 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez błędne uznanie za prawidłową wykładnię tych przepisów dokonaną w decyzji Dyrektora Izby Celnej polegającą na tym, iż ww. przepisy u.p.a. nie naruszały ww. przepisów wspólnotowych; 5. art. 217 Konstytucji RP w powiązaniu z przepisami u.p.a., nakładające akcyzę na wyroby sklasyfikowane w grupie CN 2710 19 99, które nie były przeznaczone, ani na cele napędowe, ani na cele opałowe (w tym art. 2 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), poprzez błędne uznanie za prawidłową decyzji organu odwoławczego, w której stwierdzono, iż nie narusza art. 217 Konstytucji RP taka wykładnia przepisów, że wyroby sklasyfikowane w grupie CN 2710 19 99, podlegają prawu wspólnotowemu tylko w tej części, w jakiej dotyczy to olejów przeznaczonych na cele napędowe lub grzewcze, w pozostałej zaś podlegają tylko prawu krajowemu; 6. art. 72 § 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez WSA za prawidłowe niezastosowania tego przepisu przez organ II instancji, pomimo tego, że spełniona jest przesłanka do uznania, iż w tej sprawie powstała nadpłata podatku akcyzowego. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie. Przed odniesieniem się do jej poszczególnych zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji, w którym uznano za słuszne stanowisko organów podatkowych, że oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99, które nie były przeznaczone do celów napędowych i/lub grzewczych nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a strona polska była uprawniona do wprowadzenia lub utrzymania podatku konsumpcyjnego na oleje smarowe na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, zmierzając do zakwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w istocie odnoszą się do naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwą wykładnię i zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa procesowego wskazał, że "Sąd oddalił skargę mimo błędnego zastosowania prawa materialnego, Dyrektywy Energetycznej, podczas gdy do końca 2005 r. – zasady, zakres i wysokość opodatkowania olejów mineralnych, w tym olejów smarowych wynikały z poprzedzających ją dyrektyw nr 92/81/EWG i nr 92/82/EWG". Podkreślić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie zawiera argumentacji odnoszącej się do naruszenia przepisów procesowych, a koncentruje się na dokonaniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., na podstawie którego winny być stosowane bezpośrednio przepisy wspólnotowe nakazujące bezwzględne zwolnienie od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych do celów inne niż napędowe i grzewcze (art. 8 ust. 1 lit. a/ dyrektywy 92/81/EWG). Omawiane zarzuty zostały więc nie tylko niewłaściwie sformułowane, ale strona skarżąca nie przedstawiła również ich uzasadnienia. W środku prawnym nie podjęto próby wykazania, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, że był to wpływ istotny, co stanowi niezbędny element zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tak istotnymi wadami zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie stanowi on usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Należy wskazać, że skarżąca spółka powołując podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła także naruszenie określonych przepisów Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej oraz naruszenie art. 72 § 2 pkt 1 o.p., przez błędne uznanie za prawidłowe niezastosowania tego przepisu przez organ podatkowy, przy czym niezastosowanie to było konsekwencją uznania braku materialnych podstaw stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkcji i sprzedaży olejów smarowych na cele inne niż napędowe i grzewcze wobec naruszenia przez regulację krajową przepisów wspólnotowych, tj. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w świetle regulacji zawartej w art. 2 ust. 4 lit. a/ tiret pierwszy oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, która w ocenie skarżącej winna być implementowana do prawa krajowego do końca 2005 r. Tym samym istotne okazało się dokonanie oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, które wymaga odniesienia się do zawartych w prawie wspólnotowym regulacji, obowiązujących w czerwcu 2004 r. Nie do zaakceptowania jest pogląd autora skargi kasacyjnej, wedle którego, w sprawach opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych do celów innych niż napędowe i grzewcze przed 1 stycznia 2006 r. podstawą rozstrzygnięcia winny być dwie dyrektywy: 92/81/EWG i 92/82/EWG, poprzedzające Dyrektywę Energetyczną, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Podpisanie 16 kwietnia 2003 r. przez Polskę Traktatu Akcesyjnego i przyjęcie zobowiązania do implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego dotyczyło tylko przepisów obowiązujących na dzień przystąpienia, czyli 1 maja 2004 r. Nie ma też wątpliwości, że dyrektywa 92/81/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, która w art. 8 ust. 1 lit. a/ przewidywała, że państwa członkowskie zwalniają oleje mineralne stosowane do celów innych, niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze "na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów" – na mocy art. 30 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. – Dyrektywy Energetycznej – obowiązywała do dnia 31 grudnia 2003 r., zastąpiona dyrektywą 2003/96/WE, czego skarżąca kasacyjnie nie neguje. Wskazana regulacja prawa wspólnotowego nie mogła zatem mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2004 r. Należy także zauważyć, że skarżąca kasacyjnie popada w sprzeczność, gdyż najpierw, jako prawidłową podstawę rozstrzygnięcia wskazuje dyrektywę 92/81/WE, a następnie kwestionuje dokonaną przez Sąd wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów wspólnotowych, a mianowicie art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwszy i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, z których jasno wynika, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co oznacza, iż przepisy prawa polskiego nie pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a tylko w takim przypadku spółka miała prawo powołać się na prawo wspólnotowe i stosować je bezpośrednio z pominięciem regulacji krajowych. Nadto autor skargi kasacyjnej wywodził, że polski ustawodawca mógł zgodnie z przepisami wspólnotowymi wprowadzić lub utrzymać podatek, jednak nie mógł to być podatek, który jest podatkiem akcyzowym zharmonizowanym. Nałożenie takiego podatku na skarżącą pozostaje w sprzeczności z przepisami obu Dyrektyw: Energetycznej i Horyzontalnej, w przeciwnym razie nie byłoby potrzeby wydawania rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia wymienionych wyżej przepisów dyrektyw unijnych stwierdza, iż kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez ten Sąd w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11. Wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13 Trybunał Sprawiedliwości UE, w odpowiedzi na pytanie "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy (92/12) oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 (akapit pierwszy) lit. a/ i art. 1 ust. 3 (akapit drugi) dyrektywy (2008/118) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodami od CN 2710 19 71 do CN 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?" orzekł, że: "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylający dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Podobne stanowisko zajął ETS w przywołanym w uzasadnieniu Sądu I instancji wyroku z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy 92/12/EWG, stwierdzając w pkt 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12, w której Sąd uznał, że: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L 92.76.1)". W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Podsumowując ten wątek rozważań należy podzielić stanowisko zajęte przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (obecnie art. 1 ust. 3 lit. a/ Dyrektywy 2008/118) przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, dotyczy to więc również tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwszy Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej jest to, aby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi lub skutków dyskryminujących produkty przywożone w stosunku do krajowych. Ponieważ ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na wyroby krajowe, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze, co do zasady podlegają one opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym. W tej sytuacji nie było potrzeby badania kwestii zubożenia podatnika w związku z zapłatą podatku akcyzowego i rozliczeniem go w cenie sprzedaży gotowego wyrobu, gdyż podatek akcyzowy był należny i nie wystąpiła jego nadpłata w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 1 o.p. W związku z tym, nieskuteczne okazały się też zarzuty naruszenia art. 7, art. 91 ust. 2 i 3 oraz art. 217 Konstytucji RP. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzono ich częściowy zwrot z racji powtarzalności sprawy i tożsamości problemu.