I GSK 442/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Joanna Kabat – Rembelska Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gd 513/06 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 29 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gd 513/06 oddalił skargę W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzje organu pierwszej instancji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Sąd oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym: Na podstawie zgłoszeń celnych: Nr [...] z dnia [...] maja 2001 r., Nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. Nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. Spółka W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone z A. Wartość celna sprowadzonych towarów została zadeklarowana w oparciu o załączone do zgłoszeń celnych faktury handlowe, wystawione przez eksportera – W. W. E. GmbH z A. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzjami z dnia [...] marca 2004 r. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w wysokości obniżonej o wartość dodatku motywacyjnego udzielonego przez eksportera oraz określił kwoty wynikające z długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., iż w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono umowę dystrybucyjną z [...] września 2000 r., zawartą pomiędzy W. Spółką z o.o. w W. a W. W. E. GmbH z A. W pkt 4.4 umowy strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać Spółce dodatek motywacyjny oraz że kwota takiego dodatku zostanie obliczona od wartości rynkowej towarów sprzedanych przez Spółkę w Polsce i zależeć będzie od wyników sprzedaży. Realizując postanowienia tej umowy, notą kredytową z dnia [...] sierpnia 2001 r. eksporter przyznał Spółce polskiej dodatek motywacyjny w wysokości [...] USD, obliczony od wartości towarów sprzedanych II kwartale 2001 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że otrzymany przez Spółkę dodatek motywacyjny był czynnikiem obniżającym wartość transakcyjną towaru i dlatego powinien być lokowany proporcjonalnie do zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę w II kwartale 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Spółki W. na powyższą decyzję organu odwoławczego uznał, że przyznanego skarżącej dodatku motywacyjnego nie można oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej podstawie, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Zdaniem Sądu, podkreślany przez skarżącą cel przyznawania dodatku motywacyjnego nie eliminuje jego wpływu na cenę towaru. Ustalany na podstawie pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej, dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości leków sprzedanych w danym kwartale nie jest bowiem "oderwany" od zakupu leków od eksportera, a tym samym ma wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że dodatek motywacyjny obliczony od wartości sprzedaży, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru, Sąd wskazał, że umowa dystrybucyjna z dnia [...] września 2000 r. jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na ostateczną cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i choć ustalenie to dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, to wskazać należy, że sprzedaż krajowa odgrywa w tej umowie jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie dodatku motywacyjnego jako elementu mającego wpływ na cenę transakcyjną farmaceutyków wymienionych w umowie dystrybucyjnej prowadziło do odliczenia go w wysokości określonej w umowie od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym. Sąd podkreślił, że skarżąca Spółka dopiero po wniesieniu skargi (pismem z dnia [...] listopada 2006 r.) zakwestionowała sposób przyporządkowania kwoty dodatku przyznanego notą kredytową do wartości celnej deklarowanej w zgłoszeniach celnych podnosząc, że importowała leki zarówno od W.W. E. GmbH z A. jak i od innych podmiotów, m.in. C. I. C. LTD ze S. Sąd uznał, że okoliczności, na które wskazuje skarżąca nie wiążą się z działaniami Naczelnika Urzędu Celnego w G., co wynika z przedłożonych przez skarżącą dokumentów (m.in. kopii decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G.) zwrócił uwagę, że postępowania prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w G. miały charakter odrębny i niezależny. Organ ten, zdaniem Sądu, prawidłowo przyporządkował noty kredytowe do zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie (w odniesieniu do towarów importowanych jedynie od W. W. na podstawie faktur importowych wystawionych w okresie współpracy z tym podmiotem) wobec niemożliwości dokonania stosownego przyporządkowania przez skarżącą. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że źródłem powstania dodatku motywacyjnego jest odrębny od umowy zakupu leków od kontrahenta zagranicznego stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem jest brak zależności między udzielonym dodatkiem a ceną należną sprzedającemu za import farmaceutyków objętych umową. Wystawianie not kredytowych na podstawie których przyznawano dodatek motywacyjny było jedynie zabiegiem czysto technicznym. Natomiast fakt kompensacji należności dodatkowo wskazuje, iż były to wzajemne rozliczenia z jednego stosunku zobowiązaniowego jakim była sprzedaż leków importowanych. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do dodatku, a także wynikająca z umowy fakultatywność jego przyznania nie ma istotnego znaczenia. Sąd podkreślił, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem istotnym (essentialia negotii) umowy sprzedaży, co jednak nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, gdyż nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży a jego celem było motywowanie sprzedawcy na rynku krajowym. Sąd uznał, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej zawartej w dniu [...] września 2000 r. jak i do uwzględnienia wszystkich przewidzianych tą umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru. Skoro wartość tego świadczenia była znana po jego udzieleniu to w ocenie Sądu, nie było przeszkód aby skarżąca dokonała stosownej korekty wartości celnej. Sąd wskazał, że wbrew stanowisku strony skarżącej związek przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych. Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania uznając, że organy celne zgodnie z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpoznały cały materiał dowodowy, prowadziły postępowanie zapewniające stronie czynny w nim udział, a organ odwoławczy w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Spółka W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., że został on wydany z: 1. naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie istniały podstawy do utrzymania tych decyzji w mocy w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym między innymi na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego spółce i na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do tego jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt b) poniżej; b) art.145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji; c) art.145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzje niewłaściwie określające wartość celną towarów, decyzja zaskarżona została wydana po upływie biegu terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz na tym, że organy celne naruszyły przepisy dotyczące postępowania wyjaśniającego. 2. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 802), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym; b) art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. także do zgłoszeń celnych od eksportera ze S., co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji; c) art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia w sprawie weryfikacji zgłoszeń celnych dokonanego po upływie biegu terminu przewidzianego na dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego. Wskazując powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., 2. zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej w G. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na niezrozumieniu charakteru prawnego przyznanego dodatku motywacyjnego oraz przyjęcie błędnej metody alokacji tego dodatku polegającej, według skarżącej, na alokowaniu całej kwoty przyznanego dodatku do wszystkich zgłoszeń celnych dotyczących innego eksportera C. I. C. Ltd ze S., który nie był wystawcą noty. W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w G., w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumcji nie został popełniony treść zaskarżonego wyroku byłaby inna. Skarżąca podniosła, że nota kredytowa związana była z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiła się do wartości celnej leków i dlatego, według skarżącej, nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu noty do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Skarżąca wskazała również, że nota kredytowa stanowiła jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w nocie kredytowej. W ocenie skarżącej nota kredytowa nie zmniejszała jej zobowiązania z tytułu zakupu leków bowiem wystawiana była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego. Ponadto, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. została wydana po terminie określonym w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dla weryfikacji zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszeń celnych, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tych zgłoszeniach, a w szczególności, że korekty zgłoszeń celnych nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia [...] września 2000 r., zawartej pomiędzy a. eksporterem leków a skarżącą jako importerem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanych zgłoszeń celnych, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części dotyczącej udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. W związku z tym nietrafny jest także zarzut nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w G. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie sprawy istniejącym w dniu wydania zaskarżonych decyzji nie było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Przechodząc do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody dotyczące towarów zakupionych przez skarżącą w firmie C. ze S. W związku z tak sformułowanym zarzutem stwierdzić należy, że w literaturze przedmiotu wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5,7 i 8 k.p.a.). Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup wskazuje na naruszenie prawa i może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływana przez skarżącą podstawa wznowienia wskazuje na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Pomijając kwestię rzeczywistego zaistnienia wymienionej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzić należy, że podstawa ta jako nie związana z naruszeniem prawa nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca stała na stanowisku, że Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określających wartość celną, wydaniu decyzji po upływie terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz naruszeniu przepisów regulujących postępowania wyjaśniające. Wymienione uchybienia zostały podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dających podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia ich nieważności. Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej podnieść należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono podstaw uchylenia decyzji z powodu wystąpienia niekwalifikowanej wady, to tym bardziej nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji. Strony umowy z dnia [...] września 2000 r. w pkt 4.4 postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez to udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w Kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd ten prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten w świetle wymienionych w wyroku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła także naruszenie przez Sąd I instancji art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za II kwartał 2001 r. do zgłoszeń celnych obejmujących towary zakupione od s. eksportera. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że obciążający organ celny obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymagał w stanie faktycznym sprawy współdziałania skarżącej z organem i udzielenia mu informacji o postępowaniach toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego II w W. Skarżąca nie zakwestionowała w postępowaniu odwoławczym w niniejszej sprawie prawidłowości alokacji noty kredytowej, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w G.. Uczyniła to dopiero w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2006 r. stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. W piśmie tym skarżąca powołała się na nieprawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w W. nie wykazała jednak, że w wyniku zastosowanej przez organ celny metody proporcjonalnego rozdziału, przyznanej notą kredytową kwoty dodatku motywacyjnego do wartości towarów zakupionych przez skarżącą od kontrahenta a., została przyporządkowana kwota dodatku nieodpowiadająca przyjętej metodzie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Według skarżącej naruszenie tego przepisu polegało na tym, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przewidzianego na weryfikację zgłoszenia celnego. W związku z tym należy podnieść, że upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego powoduje ten skutek, że staje się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, ograniczenie czasem możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Z tej przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenia celne zostały przyjęte w dniach [...] i [...] maja 2001 r. oraz [...] czerwca 2001 r., podczas gdy decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] marca 2004 r., a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.