I GSK 479/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1255/10 w sprawie ze skargi R. P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. Spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1255/10, oddalił skargę R. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. Sąd pierwszej instancji orzekł w następującym stanie sprawy. Spółka "R. P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. dokumentem SAD nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. dokonała zgłoszenia celnego do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu nowy pojazd samochodowy marki R. K. przeznaczony do transportu towarowego i zbudowany na bazie samochodu osobowego. Spółka wskazała, że samochód jest produktem kompensacyjnym, uzyskanym w wyniku uszlachetniania biernego wywiezionej uprzednio za granicę kratki działowej. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm., dalej: Taryfa celna) zgłoszony samochód zaklasyfikowała do kodu PCN 8704 31 91 1. Dyrektor Urzędu Celnego w Rz. decyzją z dnia [...] marca 2001 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji importowanego towaru i zakwalifikował pojazd do kodu 8703 22 19 0, jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W wyniku rozpatrzenia odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. skorygował zaskarżoną decyzję jedynie co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy. Decyzja ta wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] stycznia 2005 r., sygn. akt [...], została uchylona. Sąd uznał, że organy celne nie przeprowadziły dowodu z przedłożonego przez stronę świadectwa homologacji stwierdzającego, iż zgłoszony pojazd jest samochodem ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej w Rz. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. ponownie orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Oceniając materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami sformułowanymi w motywach wyroku uchylającego decyzję Prezesa GUC organ celny powtórzył swój pogląd, że importowane samochody stanowią samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i dlatego klasyfikację taryfową przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji uznał za prawidłową. Powyższą decyzję R. P. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., który wyrokiem z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 971/06,uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie WSA przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu na organach ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodu z przedłożonego świadectwa homologacji. Świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W ocenie WSA ocena omawianego dokumentu i zakwestionowanie jego treści mogło mieć miejsce dopiero po przeprowadzeniu na podstawie art. 194 § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: Ordynacja podatkowa) dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w tym dokumencie informacji, którego to w postępowaniu organów podatkowych miano zaniechać. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I GSK 745/07, oddalił. Dyrektor Izby Celnej w Rz. ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] października 2010 r. po raz kolejny zmodyfikował decyzję organu pierwszej instancji jedynie w zakresie wskazanej w tym rozstrzygnięciu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu stwierdził, że w związku z treścią wydanych w sprawie orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych obowiązany był wszechstronnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym świadectwa homologacji stanowiące dokument urzędowy wydany przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w trybie z art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym). W odniesieniu do tego dokumentu wskazał, że minister nie był organem uprawnionym do określania klasyfikacji towarów według taryfy celnej. Świadectwo homologacji służyło tylko badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia ogólne bezpieczeństwo uczestnikom ruchu. Nie przesądzało zaś o klasyfikacji taryfowej. Organ skorzystał z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia czy zamontowanie kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu na ciężarowy. W tej kwestii biegły zajął stanowisko, zgodnie z którym wstawienie kratki za rzędem tylnych siedzeń pasażerów nie zmieniło typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Brak było zatem przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Orzekając ponownie w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., uznał, że skarga R. P. Sp. z o.o. w W. nie jest zasadna. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że sprawa była już prawomocnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. który wydał wyrok z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Go 971/06. Zdaniem WSA z powyższego orzeczenia wynikało, że najistotniejszym dokumentem w rozpoznawanej sprawie, na tym etapie prowadzonego postępowania był dokument w postaci przedłożonego przez skarżącą spółkę świadectwa homologacji, mającego charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W wydanych w tego typu sprawach orzeczeniach sądy administracyjne wskazywały na możliwość przeprowadzenia kontrdowodu określonego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym dowodem była dopuszczona przez organ odwoławczy opinia biegłego z dziedziny ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych. Biegły sporządził opinię nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. oraz opinię uzupełniającą z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...]. W opinii biegły wskazał, że samochody osobowe po wmontowaniu w nich "kratki" za rzędem tylnych siedzeń pasażerów w samochodzie, który w dniu zgłoszenia posiadał cechy pojazdu samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, na pojazd samochodowy do transportu towarowego zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg, nie zmieniało typu i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Na postawione pytanie, czy importowane samochody marki R. są samochodami osobowymi czy też ciężarowymi, biegły stwierdził, że samochody marki R., na które uzyskano wydane przez właściwego Ministra świadectwa homologacji typu pojazdu można uznać za samochody ciężarowe. Minister właściwy do spraw transportu podpisując świadectwa homologacji dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe. Natomiast importowane pojazdy marki R. zostały wyprodukowane przez producenta jako samochody osobowe. Zmiana przeznaczenia samochodów nastąpiła w Rzeczpospolitej Polskiej na drodze administracyjnej, bez zmiany typu pojazdów oraz zmian konstytucyjnych. Zmianę typu pojazdu dokonuje się natomiast, poprzez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się np. nadwozie. Wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu również nie uległa zmianie. W opinii uzupełniającej Nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., biegły jednoznacznie stwierdził, że cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia pojazdów będących przedmiotem opinii takie jak: wyposażenie tapicerskie całego nadwozia, ogrzewanie wnętrza całego nadwozia, przeszklenie całego nadwozia, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów kanapy tylnej, konstrukcje drzwi bocznych, tylnych, klimatyzacja wnętrza całego nadwozia świadczą, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowych pojazdów jest przewóz osób oraz ich bagażu. Wymienione cechy wskazują wyraźnie na przeznaczenie tych pojazdów do przewozu osób, bowiem nie produkuje się pojazdów z takim wyposażeniem do przewozu ładunków. W konkluzji opinii uzupełniającej, biegły stwierdził, że w świetle jego wiedzy, cechy przedmiotowych pojazdów wskazują, że są to samochody osobowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można było podzielić zarzutu skarżącego, że organy podatkowe naruszyły § 1 Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie spornych pojazdów do kategorii pojazdów samochodowych w pozycji 8703, a nie w pozycji 8704 jako pojazdów samochodowych do transportu towarowego. Z przeprowadzonej opinii, a w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że sporne pojazdy samochodowe zgodnie z ich przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W ocenie WSA, organ odwoławczy nie naruszył także regulacji z art. 156 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks Celny (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, dalej: Kodeks celny), poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych uprzednio procedurą uszlachetniania biernego. Strona uzyskała pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Towarem wywożonym, określonym w pozwoleniu był towar o nazwie - przegroda działowa do samochodu R. K. z pozycji 8708 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym, który miał zostać przywieziony, miał być samochód do transportu towarowego do ładowności 1000 kg, zbudowany na bazie nadwozia samochodu osobowego z pozycji 8704 Taryfy celnej. Ze zgromadzonych w przeprowadzonym postępowaniu dowodów, w szczególności opinii uzupełniającej wynika, że produktem kompensacyjnym, zgłoszonym przez skarżącą spółkę, nie był pojazd z pozycji 8704, lecz pojazd samochodowy z pozycji 8703, a samo zamontowanie "kratki" oddzielającej część pasażerską od bagażowej, nie stanowi kryterium rozstrzygającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. Sąd nie przeprowadził zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu w postaci oświadczenia R., dotyczącego zgody producenta na zamontowanie w nich kratki stwierdzając, że dowód ten dla rozstrzyganej sprawy nie ma istotnego znaczenia. R. P. Spółka z o.o. w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. W. oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora Izby Celnej w Rz. nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki; 2. § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez przyjęcie, że importowane samochody należy zakwalifikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704; 3. art. 156 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie zwolnienia od cła przy imporcie przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego; Zarzuciła także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez: - błędne uznanie, iż organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie; - błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy; - tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora Izby Celnej w Rz., polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji; - błędne uznanie, iż postępowanie celne prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów celnych; 2. art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonego w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2004 r.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca uzasadniła postawione zarzuty podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Rz. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania. W kolejnych pismach procesowych strony przedstawiły rozbudowaną argumentację na poparcie swoich stanowisk. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. Sąd podzielił stanowisko organów celnych co do tego, że objęty zgłoszeniem celnym z dnia [...] czerwca 1999 r. samochód marki R. K. powinien być zaklasyfikowany do pozycji PCN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowo-towarowymi (kombi), nie zaś do pozycji 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w Rz. z dnia [...] października 2010 r. kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji dotyczyła samochodu, który był wyprodukowany we Francji jako samochód osobowy. Poddano go jednak procedurze uszlachetniania biernego i w chwili przywozu zadeklarowano jako samochód przeznaczony do transportu towarowego, legitymując się polskim świadectwem homologacji typu pojazdu stwierdzającym, że jest samochodem ciężarowym. W związku z tym sądy administracyjne orzekające w tej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 26 stycznia 2005 r., wyrok WSA w G. W. z 15 lutego 2007 r. i wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r.) uznały, że nieuwzględnienie przez organy celne we wcześniejszych decyzjach uznających te zgłoszenia celne za nieprawidłowe, dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) bez przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji stanowi uchybienie procesowe, dające podstawę do uchylenia tych decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Rz. ponownie rozpatrując odwołanie przeprowadził postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania prawdziwości informacji zawartych w świadectwie homologacji. Sięgnął po dowód z opinii biegłego dążąc do wyjaśnienia, czy zamontowanie tzw. kratki w samochodzie osobowym zmieniło rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowy. Na podstawie opinii rzeczoznawcy samochodowego J. M. z dnia [...] sierpnia 2009 r. i opinii uzupełniającej z dnia [...] lutego 2010 r. organ pierwszej instancji uznał, że taka "przeróbka" nie zmieniła typu (rodzaju) i dotychczasowego przeznaczenia pojazdu. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń faktycznych organu co do rodzaju importowanego samochodu. Zdaniem Sądu z przeprowadzonych opinii wynika, że sporny pojazd samochodowy zgodnie z jego przeznaczeniem należało zakwalifikować jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustaleń faktycznych organu i co za tym idzie – przypisują Sądowi również naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Sprowadzają się do próby zakwestionowania wartości dowodowej wspomnianych dwóch opinii biegłego. Wykazania, że nie stanowią one dostatecznych kontrdowodów dla skutecznego obalenia domniemania wiarygodności świadectwa homologacji. Opinie te są bowiem ze sobą sprzeczne. Istnieje również wewnętrzna sprzeczności w tzw. opinii uzupełniającej. A zatem, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, jedynym miarodajnym dowodem potwierdzającym przeznaczenie spornych samochodów (samochody ciężarowe) jest świadectwo homologacji Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, który to organ tym właśnie dokumentem zmienił przeznaczenie samochodu pierwotnie osobowego na samochód towarowy (ciężarowy). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej tezy skargi kasacyjnej i w związku z tym uznaje wszystkie zarzuty, stanowiące jej rozwinięcie za nieuzasadnione. W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 190 p.p.s.a., ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. nie wypowiadał się na temat wiarygodności informacji zawartych w świadectwie homologacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji nie naruszył też innych wskazanych w niej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, akceptując ustalenia organu oparte głównie na treści opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem zwrócił uwagę i uwzględnił te poszczególne stwierdzenia i oceny zawarte w opiniach, które niedwuznacznie dowodzą, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Podkreślił, że importowany samochód marki R. został wyprodukowany przez producenta jako samochód osobowy i ten fakt nie budzi wątpliwości. Sąd dał też wiarę ustaleniom, że zmiany przeznaczenia pojazdu dokonano w Polsce drogą administracyjną (w świadectwie homologacji), nie przeprowadzając zmian typu pojazdu oraz zmian konstrukcyjnych. Zmianę typu pojazdu można natomiast osiągnąć przez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się na przykład nadwozie. Wstawienie "kratki" nie jest taką zmianą, ponieważ nie spowodowało trwałej zmiany liczby dostępnych miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniła się również dopuszczalna masa całkowita pojazdu. W zakresie tych ustaleń obie opinie biegłego są jednoznaczne i zgodne (odpowiedź na pytanie 8 w opinii z dnia [...] sierpnia 2009 r. i odpowiedź na pytanie 2 w opinii "uzupełniającej"). Przepisy prawne, obowiązujące w czasie importu spornego samochodu nie określały pojęć "typ" lub "rodzaj" pojazdu samochodowego. Natomiast w obowiązującym już wówczas Prawie o ruchu drogowym w art. 2 (tzw. słowniczek) zdefiniowano samochód osobowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (pkt 40) i samochód ciężarowy jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (pkt 42). W tej ustawie, tak jak w klasyfikacji taryfowej kryterium systematyzującym pojazdy samochodowe jest ich przeznaczenie (do przewozu osób lub do przewozu ładunków – transportu towarowego). Z tym jednak, że w określeniach zawartych w Prawie o ruchu drogowym ustawodawca odwołuje się do aspektów konstrukcyjnych samochodu, uznając je za determinujące jego przeznaczenie. Wynika z tego, że o zaklasyfikowaniu danego pojazdu do typu (rodzaju) pojazdu osobowego lub ciężarowego przesądza pewien zestaw istotnych cech dotyczących jego budowy (struktury). Prawidłowo więc przyjęto w tej sprawie, kierując się opinią biegłego, że bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Nie budzi również wątpliwości, że zamontowanie tzw. kratki nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. W skardze kasacyjnej wyrażono, co prawda pogląd, że zamontowanie kratki ma wpływ na zmianę przeznaczenia konstrukcyjnego pojazdu. Przekonywająco tego jednak nie uzasadniono, ograniczając się do stwierdzenia, że przysłowiowa "kratka" może stanowić trwałą przegrodę oddzielającą w samochodzie ciężarowym przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej. Odwołując się do tej stylistyki można powiedzieć, że trwałość i wytrzymałość tej "kratki" jako przegrody zabezpieczającej przed niekontrolowanym przesunięciem ładunku wydaje się również przysłowiowa. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na to, że sporny samochód uznany w świadectwie homologacji za samochód ciężarowy jest w istocie samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, mogą również wskazywać pewne informacje zawarte w opisie technicznym typu pojazdu, stanowiącym załącznik do świadectwa homologacji. Według tego opisu są to samochody o dopuszczalnej ładowności 580 kg, zdolne do jednoczesnego przewożenia 5 osób i ładunku. Przyjęcie niezbyt wygórowanej przeciętnej wagi pasażerów pozwala stwierdzić, że większą część "ładunku" będą stanowić pasażerowie samochodu. Według tych proporcji pomiędzy przewożonymi osobami i przewożonym ładunkiem samochód kwalifikuje się zatem jako przeznaczony zasadniczo, (a więc głównie, przede wszystkim) do przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu pierwszej instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd ocena ustaleń faktycznych organu nie budzi istotnych zastrzeżeń. Została również zadowalająco przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może też uwzględnić zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Nie doznała uszczerbku wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario, ponieważ Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej spornego samochodu jedynie na wcześniejszym etapie postępowania w tej sprawie, przed zasięgnięciem przez organ odwoławczy opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego. Sąd zasadnie uznał, że opinia dostatecznie rozwiała te wątpliwości, a więc zarzut niezastosowania się do tej zasady nie jest usprawiedliwiony. Naruszenia tej zasady nie można upatrywać wyłącznie w ocenie materiału dowodowego, niekorzystnej dla strony. Sąd nie dopuścił się także naruszenia § 1 Taryfy celnej przez przyjęcie, że importowane samochody należy zaklasyfikować do pozycji PCN 8703, zamiast do pozycji PCN 8704. Taka klasyfikacja spornego pojazdóu jest prostą konsekwencją poczynionych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób determinuje ich przypisanie przez organy celne do pozycji Taryfy celnej 8703 – pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 156 Kodeksu celnego, przez niezastosowanie zwolnienia od cła importowanych przegród działowych objętych procedurą uszlachetniania biernego. Stanowi on konsekwencję zarzutu wadliwej – w ocenie strony – taryfikacji samochodu. Uznanie, że klasyfikacja taryfowa samochodu była prawidłowa prowadzi więc do oddalenia zarzutu naruszenia art. 156 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny z powodów wyżej przedstawionych nie uwzględnił skargi kasacyjnej. Kierując się treścią art. 184 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z art. 209 p.p.s.a.