I GSK 486/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.W. z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 539/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.W. wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 539/13 oddalił skargę A.K. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd I instancji rozpoznał sprawę, w następującym stanie faktycznym oraz prawnym: W dniu [...] r. skarżąca na terytorium N. nabyła samochód marki T. C. V.. rok produkcji [...] r., o pojemności silnika [...]cm3. Z umowy kupna sprzedaży wynika, że pojazd zakupiony został za kwotę [...] EURO. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G.W. wydał decyzję nr [...], którą określił na kwotę [...] zł wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w [...] r. samochodu osobowego marki T. C. V.. Jednocześnie określona została wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł., powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. Argumentując wskazał, że pojazd, który jest przedmiotem postępowania nie posiada cech wskazujących na to, że jest on przeznaczony głównie do transportu towarów. Nie posiada oddzielnej części do transportu towarów, kabina jest jednolita, dookoła oszklona, pięciodrzwiowa a wnętrze pojazdu kojarzone jest z przestrzenią pasażerską przeznaczoną do przewozu więcej niż 2 osób. Cechami wskazującymi również na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób a nie towarów jest zewnętrzny wygląd pojazdu, sposób wykończenia wnętrza, wyposażenie go w elementy umożliwiające komfortowe i bezpieczne podróżowanie pasażerów i kierowcy, tj. jednakowa tapicerka boczna pojazdu, jednolita podsufitka, oświetlenie górne umożliwiające dotarcie źródła światła do wszystkich pasażerów, siedzenia pokryte tapicerką z tkaniny wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Z uwagi na opisane cechy, przedmiotowy pojazd może być objęty wyłącznie pozycją CN 8703 poprzez co stanowi on wyrób podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Średnią wartość rynkową samochodu ustalono na [...] zł. Z tymże wartość ta została pomniejszona o wartość podatku VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie rynkowej podobnego pojazdu, wobec czego - średnia wartość pojazdu określono na kwotę [...] zł. Ustalono ją na podstawie art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej u.p.a.) - w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, spełniających takie same parametry co do marki, modelu, roku produkcji oraz jeśli to możliwe do ustalenia z takim samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód osobowy. Jednocześnie wskazał, iż podana w fakturze zakupu wartość, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za przedmiotowy samochód to kwota [...] EUR, co po przeliczeniu na PLN wg kursu z dnia nabycia daje podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł. Kwota ta znacznie (33,41%) odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej w Rz. w dniu [...] r. wezwał stronę do wyjaśnienia rozbieżności w zakresie wpisów w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r. Wskazując, że z przedmiotowego zaświadczenia wynika, że nabyty przez stronę pojazd posiadał siedem miejsc siedzących, natomiast z zaświadczenia z dnia [...] r. wynika, że pojazd posiadał siedem miejsc, ale dopiero po ich zamontowaniu w dniu [...] r. W wyjaśnieniu skarżąca wskazała, że powyższa rozbieżność najprawdopodobniej wynika z pomyłki diagnosty prowadzącego pierwszy przegląd. Pojazd w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał dwa miejsca siedzące oraz zamontowaną metalową ścianę grodziową między przestrzenią bagażową a pasażerską. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Rz. decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ocena pojazdu dokonywana dla innych celów, np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem dla odpowiedniej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu a nie jego cechy zewnętrzne, wizualizacja czy też przeznaczenie. Podzielający tym samym w całości stanowisko organów I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu powołując się na przepisy u.p.a., klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), a także treść wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06, stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu T. C. jest przewóz osób (CN 8703). O powyższym świadczy przywołane w decyzji wyposażenie rzeczonego pojazdu, charakterystyczne dla pojazdów służących zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób potwierdza również informacja Spółki T. M. P. z W. z dnia [...] r., z której wynika, że samochód nabyty przez skarżącą został wyprodukowany jako pojazd osobowy, jak również ustalenia zawarte w protokole kontroli. Sąd I instancji uznał więc, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie, iż skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty kwoty [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki T. C. V., oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powyższemu orzeczeniu zarzucił: Na podstawie art.174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust. 1 u.p.a., poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. C. V. w sytuacji gdzie do samochodu marki T. C. nr nadwozia: [...], o poj. Silnika [...] cm 3 rok produkcji [...], nie ma zastosowania art. 100 ust.1 pkt 2 oraz inne ww. przepisy u.p.a. ponieważ powyższe przepisy dotyczą wyłączenie pojazdu osobowego, a przedmiotowy pojazd w dniu nabycia przez skarżącą był samochodem ciężarowym, który trzeba zakwalifikować według Nomenklatury Scalonej (CN) do pozycji CN 8704, gdzie pojazdy zakwalifikowane do ww. pozycji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powyższe znajduje odzwierciedlenie w dokumentach zgromadzonych w sprawie, w szczególności z fizycznego stanu pojazdu w dniu nabycia i jego rejestracji na trenie RP, briefu, dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia i przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu wydanego przez uprawnionego diagnostę oraz różną praktykę organów podatkowych odnoszącą się do niniejszej kwestii chociażby Interpretacji Indywidualnej nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.w dniu [...] r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów od skarżącej na jego rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem powinna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując na przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust. 1 u.p.a., choć skarżący kasacyjnie omyłkowo wskazał na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (dotyczący naruszenia przepisów postępowania), a nie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (dotyczący naruszenia prawa materialnego). Naruszenie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego miało polegać na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu mającym wpływ na treść wyroku. Mając na uwadze tak skonstruowany zarzut przypomnieć należy, że przez pojęcie "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumieć należy nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei przez pojęcie "niewłaściwe zastosowanie" prawa materialnego rozumie się błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Dopuszczalne jest zarzucenie w treści skargi kasacyjnej obydwu form naruszenia prawa materialnego, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa było konsekwencją jego błędnej wykładni. Decydując się na postawienie sądowi I instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania tego prawa, wnoszący ten środek zaskarżenia powinien w pierwszej kolejności wskazać, na czym polegał błąd sądu w rekonstrukcji treści konkretnej normy prawnej, i podać, jaka powinna być właściwa wykładnia i dlaczego przyjęta przez sąd wykładnia skutkowała niewłaściwym zastosowaniem błędnie wyłożonego przepisu (por. red. R. Hauser, M. Wierzbowski; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 2 wyd. C.H. Beck, str. 635-637). Mając na uwadze poczynione uwagi, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna została wadliwie skonstruowana, ponieważ nie znalazło się w niej uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Skarżąca kasacyjnie w ogóle nie wykazała jak należy rozumieć treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 ust. 1 u.p.a. oraz dlaczego uważa, że zostały one błędnie zastosowane. Dlatego postawienie w taki sposób zarzutów bez jakiegokolwiek uzasadnienia musi skutkować pozostawieniem go bez merytorycznego rozpoznania. Skarżąca kasacyjnie w istocie zarzuty naruszenia prawa materialnego wiąże z ustaleniami faktycznymi w sprawie dotyczącymi ustalenia, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą samochód T. C. V. jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704 jak sama uważa. Jednakże niedopuszczalne jest podważanie przyjętych ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego, gdyż wadliwe ustalenia faktyczne wiążą się zawsze z naruszeniem przepisów postępowania. Tymczasem skarga kasacyjna takich zarzutów, w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, nie zawiera. Skoro więc ustalenia stanu faktycznego sprawy nie zostały podważone, a wynika z nich, że wykazane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji, cechy konstrukcyjne spornego pojazdu, jego ogólny wygląd i wyposażenie świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (CN 8703). Oznacza to, że oddalenie przez Sąd I instancji skargi skarżącej od decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego, na podstawie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, odpowiadało prawu. Końcowo wskazać należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna została wadliwie skonstruowana także z tego powodu, że jej autor powołując się na art. 53 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku przez orzeczenie, że skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty kwoty [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki T. C. V.. Po pierwsze, wskazać należy, że art. 53 § 1 p.p.s.a. dotyczy terminu wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy określenia, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej są postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Zatem przepisy te, w sposób oczywisty, nie mogły stanowić podstawy prawnej do żądania sformułowanego w skardze kasacyjnej. Po drugie, samo żądanie zmiany zaskarżonego wyroku przez orzeczenie, że skarżąca nie jest zobowiązana do zapłaty kwoty [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki T. C. V. jest także błędnie sformułowane. Przepisy p.p.s.a. nie przewidują bowiem podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając to uwadze, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 p.p.s.a., należało ją oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.