I GSK 489/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka – Szpringer Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P. B." Spółki z o.o. w L. W. od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 9/10 w sprawie ze skargi "P. B." Spółki z o.o. w L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione ponaglenia w sprawie kontroli podatkowej w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "P. B." Spółki z o.o. w L. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 9/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę "P. B." Spółki z o. o. w L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie uznania ponaglenia za nieuzasadnione. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji stwierdził, że w dniu [...] lipca 2009 r. M. P. – Prezesowi Zarządu Spółki, doręczono protokół z kontroli podatkowej w przedmiocie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od dnia [...] maja do dnia [...] grudnia 2005 r., podpisany przez upoważnionych do przeprowadzenia kontroli pracowników Urzędu Celnego w O. – eksperta celnego J. S. i inspektora celnego M. B. Pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, wskazując na brak podstaw do kwestionowania przez kontrolujących oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Naczelnik Urzędu Celnego w O. pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. poinformował, że złożone przez kontrolowaną Spółkę wyjaśnienia do protokołu kontroli zostaną dołączone do akt kontroli oraz odniósł się do poszczególnych twierdzeń zawartych w treści zastrzeżeń. Pismo to podpisała D. B. pełniąca funkcję Zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego w O. W odpowiedzi Spółka podniosła, że stanowisko w kwestii zastrzeżeń do protokołu kontroli stosownie do art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) powinni zająć kontrolujący, czyli osoby wskazane w upoważnieniu do kontroli. Pismem z dnia [...] września 2009 r., podpisanym przez kontrolującego J. S. i Zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego w O. – D. B., poinformowano stronę, że odpowiedź na zastrzeżenia spełniała formalne wymogi określone w Ordynacji podatkowej, ponieważ zawierała stosowną argumentację. Odnosząc się do kwestii rozpatrzenia zastrzeżeń przez nieuprawnioną do tego osobę, przyznano, że podpisanie odpowiedzi przez Zastępcę Naczelnika było nieprawidłowe, ale nieprawidłowość ta w żaden sposób nie wpłynęła na ustalenia kontroli, jak również uprawnienia kontrolowanego. Spółka w piśmie z dnia [...] września 2009 r. wskazała, że pismo z dnia [...] września 2009 r. zostało podpisane zarówno przez organ podatkowy, jak i jednego z kontrolujących. W jej ocenie, kontrolujący w dalszym ciągu nie udzielili jej odpowiedzi na złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli. W odpowiedzi pismem z dnia [...] września 2009 r., podpisanym przez kontrolującego M. B., podtrzymano stanowisko zaprezentowane w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. Następnie Spółka pismem z dnia [...] października 2009 r., skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w O., wniosła ponaglenie. W odpowiedzi z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w O. przywołał treść art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Organ wskazał, że przepis art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej ustala jednoznacznie zasadę, że kontrola jest zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Zakończenie postępowania kontrolnego następuje niezależnie od tego, czy składane są zastrzeżenia do protokołu kontroli, czy też nie. Oznacza to, że rozpatrywanie zastrzeżeń do protokołu odbywa się już całkowicie poza postępowaniem kontrolnym. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje samoistnego środka zaskarżenia czynności kontroli podatkowej. Możliwości takie jednak istnieją poprzez zaskarżenie czynności kontroli podatkowej w odwołaniu od decyzji podatkowej na podstawie art. 292 w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, a nie przez kontrolującego, organ stwierdził, że złożenie oświadczenia woli przez naczelnika urzędu celnego stanowiące odpowiedź na zarzuty wniesione do protokołu z kontroli jest czynnością prawnie ważną i wypełnia normę zawartą w przepisie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...] października 2009 r. Spółka podniosła, że organ odwoławczy w dalszym ciągu pozbawia ją prawa do zapoznania się ze stanowiskiem kontrolujących. Podkreślono, że nadal nie otrzymała ona odpowiedzi na złożone zastrzeżenia. Strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej nie rozpatrzył ponaglenia w formie postanowienia. Brak zaś zajęcia stanowiska organu odwoławczego w kwestii zarzutu bezczynności kontrolujących, Spółka uznała za bezczynność tego organu. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w O., powołując w podstawie prawnej art. 141 Ordynacji podatkowej, uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ ponowił argumentację przedstawioną w piśmie z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Celnej uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w O. w prawidłowy sposób rozpatrzył zastrzeżenia do protokołu z kontroli i w terminie 14 dni od otrzymania zastrzeżeń zawiadomił o sposobie ich załatwienia. W pouczeniu organ wskazał, że w związku z postanowieniem stronie na mocy art. 3 § 2 w związku z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30. sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wskazał że ponaglenie jest instytucją charakterystyczną dla postępowania podatkowego, uregulowaną w art. 141 Ordynacji podatkowej, która poprzez odesłanie zawarte w art. 292 tej ustawy znajduje również zastosowanie do kontroli podatkowej. Przepisy p.p.s.a. nie dopuszczają możliwości orzekania przez sądy administracyjne w sprawach skarg na postanowienia organów podatkowych wydanych na skutek ponaglenia. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym mogą być tylko postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, postanowienia kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Sąd stwierdził, że wniesiona do sądu administracyjnego skarga w przedmiocie uznania ponaglenia za nieuzasadnione podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził następnie, że na niezałatwienie sprawy w terminie przysługuje stronie skarżącej skarga na bezczynność. Zdaniem Sądu, ponaglenie należy traktować jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, które stanowi przesłankę dopuszczalności skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wobec treści art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. wniesienie skargi na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od załatwienia przez właściwy organ ponaglenia. W ocenie Sądu I instancji, sama okoliczność zastosowania się przez stronę do błędnego pouczenia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, iż stronie na mocy art. 3 § 2 w zw. z art. 53 § 1 p.p.s.a. służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia, nie mogła skutkować powstaniem w tym zakresie wiążących konsekwencji dla Sądu i uznaniem, że skarga powinna podlegać rozpoznaniu. Sąd zauważył, że strona kieruje zarzuty nie tylko przeciwko postanowieniu w sprawie uznania ponaglenia za nieuzasadnione, ale również działaniu, polegającemu na pozbawieniu jej w dalszym ciągu możliwości skorzystania z prawa do zapoznania się ze stanowiskiem kontrolujących. W piśmie z dnia [...] października 2009 r. strona wskazała, że brak zajęcia stanowiska organu odwoławczego w kwestii zarzutu bezczynności kontrolujących poprzez niezastosowanie się do art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, poczytuje za bezczynność tego organu. W ocenie Sądu, w sytuacji błędnego pouczenia strony przez organ i niejasno sformułowanej skargi, odrzucenie skargi z powodu jej niedopuszczalności byłoby bezpodstawne i obciążone nadmiernym formalizmem, przez co godziłoby zarówno w prawa strony, jak i racjonalność działania organów państwa. Sąd I instancji uznał zatem, że przedmiotem skargi jest w istocie bezczynność Dyrektora Izby Celnej, przez którą strona rozumie brak zajęcia stanowiska przez organ wyższego stopnia w kwestii doręczenia jej odpowiedzi kontrolujących na złożone przez nią do protokołu kontroli zastrzeżenia. Sąd I instancji podniósł, że przesłanką dopuszczalności skargi na bezczynność organu podatkowego jest złożenie ponaglenia. Zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Przez niezałatwienie sprawy w wyznaczonym terminie należy rozumieć opieszałość przy dotrzymaniu wszelkich terminów, zarówno ustawowych, jak i wyznaczonych w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, pojęcie "niezałatwienie sprawy" w rozumieniu art. 141 Ordynacji podatkowej należy rozumieć szeroko. W każdym przypadku, gdy przepis prawa określa termin na dokonanie pewnych czynności, zwłóczenie organu z podjęciem tych czynności w ściśle określonym terminie, uzasadnia złożenie ponaglenia. Sąd I instancji omówił art. 291 Ordynacji podatkowej i uznał, że na niezałatwienie sprawy zastrzeżeń do protokołu kontroli w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania przysługiwał kontrolowanemu środek zaskarżenia w postaci ponaglenia. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia skarżącej stanowiska kontrolujących w kwestii złożonych zastrzeżeń, Sąd przychylił się do twierdzenia skarżącej, że z brzmienia przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej expressis verbis wynika, że to kontrolujący mają obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Ordynacja podatkowa różnicuje pojęcie organu przeprowadzającego kontrolę oraz kontrolującego. Brzmienie przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że upoważnionym do rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli jest kontrolujący, a nie organ podatkowy, a rozpatrzenie zastrzeżeń następuje w formie pisemnego zawiadomienia. Zdaniem Sądu I instancji, nie ulegało wątpliwości, że zawiadomienie, o którym mowa w § 2 art. 291 Ordynacji podatkowej kontrolowany otrzymał, chociaż zastrzeżenia rozpatrzył nie kontrolujący, ale organ, który upoważnił kontrolującego do przeprowadzenia kontroli. Podkreślono, że skoro kompetencje do przeprowadzenia kontroli ma upoważniony przez organ pracownik, to nikt inny, tylko on (oni) powinien odnieść się do zastrzeżeń do protokołu kontroli, który w dodatku on sam sporządził. Sąd I instancji zauważył, że w wyniku prowadzonej przez kontrolowanego korespondencji ostatecznie wypowiedział się zarówno jeden, jak i drugi z kontrolujących. Obaj kontrolujący (J. S. i M. B.) zgodnie wskazali, że uznają uwagi Urzędu Celnego co do zastrzeżeń za trafne i podtrzymali stanowisko wyrażone w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. W ocenie Sądu, w ten sposób, chociaż nie do końca poprawnie, jeśli chodzi o oznaczenie wypowiadającego się, to jednak ostatecznie doszło do "zawiadomienia" Spółki o sposobie załatwienia jej zastrzeżeń przez kontrolujących. W skardze kasacyjnej "P. B." Spółka z o. o. w L. W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie; II. w podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 149 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo bezczynności organu podatkowego; 2) art. 3 § 1 w związku z art. 149 p.p.s.a. przez niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej aktów indywidualnych wydanych przez organy podatkowe pod kątem istnienia bezczynności (pomimo wydania tych aktów); 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepodanie pełnego uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można odnaleźć normy uzasadniającej oddalenie skargi, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślono, iż orzeczenie o dopuszczeniu się bezczynności polega, zgodnie z art. 149 p.p.s.a., na zobowiązaniu organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. W ocenie strony, ratio legis rozstrzygnięcia polegającego na pozostawieniu w obiegu prawnym aktu dotkniętego wadami formalnymi, których istnienie lub brak istnienia nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia jest spowodowane zasadą ochrony trwałości decyzji i pewnością obrotu prawnego, nie istnieje w wypadku orzekania w kwestii bezczynności. W przypadku bezczynności nie ma powodu do ochrony rozstrzygnięcia, ponieważ w istocie rozstrzygnięcia brak. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie odpowiadał hipotezie wskazanego przepisu. W ocenie Spółki, brak odpowiedzi osoby uprawnionej (kontrolującego) na zarzuty skarżącej powinien skutkować uznaniem, że nie udzielono odpowiedzi na te zarzuty i stwierdzeniem bezczynności organu zgodnie z art. 149 p.p.s.a. Podkreślono, że pismo z dnia [...] września 2009 r., podpisane przez kontrolującego J. S. i D. B. pełniącą funkcję zastępcy Naczelnika Urzędu Celnego w O., oraz pismo z dnia [...] września 2009 r., podpisane przez drugiego kontrolującego Mirosława Bartosiewicza, nie zawierają odpowiedzi na zarzuty strony skarżącej co do protokołu, odnoszą się jedynie do kwestii formalnej poprawności innych pism. Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec podniesienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady, należy odnieść się do drugiego z zarzutów, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, trzeba też wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej, należy zauważyć, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 149 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo bezczynności organu podatkowego; 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 149 p.p.s.a. przez niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej aktów indywidualnych wydanych przez organy podatkowe pod kątem istnienia bezczynności (pomimo wydania tych aktów); 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepodanie pełnego uzasadnienia prawnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są całkowicie chybione. W skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem, aby Sąd I instancji w ogóle dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia wymienionych w pkt 1- 3 petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania w sposób w niej opisany, a tym bardziej, aby można było mówić o naruszeniu (uchybieniu) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli chodzi o art. 149 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten stanowi, iż "sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa". Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, orzeczenie o dopuszczeniu się bezczynności polega, zgodnie z art. 149 p.p.s.a., na zobowiązaniu organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Rzecz jednak w tym, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie dopatrzył się "bezczynności" organu w rozumieniu art. 149 p.p.s.a., a zatem nie miał też podstaw do tego, aby "zobowiązać" organ do podjęcia jakichkolwiek działań w przepisie tym określonych. Całkowicie niezrozumiałe są też dalsze podniesione w kontekście tego zarzutu dywagacje autora skargi kasacyjnej odnoszące się do "art. 145 § 1 pkt c/" p.p.s.a. (chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. - przyp. wł.), który stanowi, że sąd "uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Nie ulega wątpliwości (co autor skargi kasacyjnej sam podnosi – vide str. 6 skargi kasacyjnej), że "normy tej nie można stosować wprost do orzekania w sprawie, przez wzgląd na to, iż skarga dotyczy bezczynności organu, a nie rozstrzygnięcia". Poniekąd słusznie też autor skargi kasacyjnej dalej zauważa, że "ratio legis rozstrzygnięcia polegającego na pozostawieniu w obiegu prawnym aktu dotkniętego wadliwościami formalnymi, których istnienie lub brak istnienia nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia jest spowodowane zasadą ochrony trwałości decyzji i pewnością obrotu prawnego, zatem nie istnieje w wypadku orzekania w kwestii bezczynności...". Jednakże przedstawione w skardze kasacyjnej rozważania, odnoszące się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, nijak się mają do realiów przedmiotowej sprawy. Sąd, skoro nie stwierdził bezczynności organu, prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, ani art. 149 p.p.s.a., zaś autor skargi kasacyjnej sam podał argumenty świadczące o tym, że w okolicznościach tej sprawy nie było warunków do ich zastosowania. Jako równie nieuzasadniony należy także ocenić podniesiony w pkt II. 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 149 p.p.s.a. przez "niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej aktów indywidualnych wydanych przez organy podatkowe pod kątem istnienia bezczynności (pomimo wydania tych aktów)". Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym, konkretnie upatruje naruszenia przez Sąd owych przepisów, skoro jednocześnie w tym samym zdaniu (w nawiasie) potwierdza, że do "wydania tych aktów" doszło, a zatem nie może być mowy o bezczynności organu w tej sprawie. Można jedynie przypuszczać, że autor skargi kasacyjnej w istocie nie tyle zarzuca Sądowi "niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej" tych aktów – jak to zostało ujęte w skardze kasacyjnej - lecz raczej kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny owych aktów, jako aktów niwelujących skuteczność zarzutu bezczynności organu w przedmiotowej sprawie. Z tego względu w ten sposób sformułowany w pkt II. 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 149 p.p.s.a., należało uznać za całkowicie chybiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli wydanych w tej sprawie (spornych) aktów i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy, pełny i wyczerpujący, ze wskazaniem konkretnych przepisów (w tym m.in. art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 149 p.p.s.a.), wyjaśnił dlaczego uznał, że doszło do zawiadomienia skarżącej spółki "P. B." o sposobie załatwienia zgłoszonych przez nią zastrzeżeń do protokołu kontroli, zwracając uwagę, że obaj kontrolujący, choć w różnym czasie, wypowiedzieli się co do tych zarzutów, jak również wyjaśnił dlaczego uznał, że w okolicznościach tej sprawy brak było przesłanek do stwierdzenia bezczynności. W związku z powyższym, sformułowany w pkt II. 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia "normy z art. 141 § 4 p.p.s.a." poprzez niepodanie pełnego uzasadnienia prawnego – uzupełniony lakonicznym uzasadnieniem, sprowadzającym się do stwierdzenia, że "z takim stanowiskiem, przynajmniej w części, zgodzić się nie sposób", gdyż, zdaniem autora skargi kasacyjnej, "w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można odnaleźć normy, która ... uzasadnia oddalenie skargi przy jednoczesnym istnieniu wskazanych w zaskarżonym wyroku wadliwości" – należy również ocenić jako całkowicie chybiony. Na marginesie trzeba też przypomnieć, że dla skuteczności zarzutu opartego na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) nie wystarczy wykazać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, ale i że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w równym stopniu nieuzasadniony jest także podniesiony w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji, odwołując się do przepisów normujących tryb postępowania w sprawie, której dotyczy skarga na bezczynność, wskazał, że stosownie do art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Natomiast zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania, zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Stosownie do art. 292 Ordynacji podatkowej do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył WSA, na niezałatwienie sprawy zastrzeżeń do protokołu kontroli w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania przysługiwał kontrolowanemu środek zaskarżenia w postaci ponaglenia. Odnosząc się bezpośrednio do podnoszonych przez stronę kwestii, wokół których koncentrowała ona kluczowe zarzuty skargi, tj. braku doręczenia jej stanowiska kontrolujących w kwestii złożonych zastrzeżeń, Sąd I instancji przychylił się do twierdzenia skarżącej, że z brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej expressis verbis wynika, że to kontrolujący mają obowiązek rozpatrzenia zastrzeżeń i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia. Analizując przepisy art. 281 § 1, art. 283 § 1 pkt 1a oraz art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wywiódł, że kontrolującym w rozumieniu Działu VI, regulującego kontrolę podatkową, jest osoba, której organ I instancji udzielił upoważnienia do jej przeprowadzenia, jak również że Ordynacja podatkowa różnicuje pojęcie organu przeprowadzającego kontrolę oraz kontrolującego. Z kolei brzmienie przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że upoważnionym do rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli jest kontrolujący, a nie organ podatkowy. Przepis ten, ani żaden inny, dotyczący kontroli podatkowej, nie wskazują, na czym ma polegać rozpatrzenie zastrzeżeń. Z treści tego przepisu wynika, że rozpatrzenie zastrzeżeń następuje w formie pisemnego zawiadomienia. Ustawodawca nie przewiduje zatem formy postanowienia, lecz zawiadomienia, czyli opisowego przedstawienia stanowiska kontrolujących w przedmiocie zastrzeżeń. W przedmiotowej sprawie, jak stwierdził WSA, nie ulega wątpliwości, że zawiadomienie, o którym mowa w § 2 art. 291 Ordynacji podatkowej kontrolowany otrzymał, chociaż zastrzeżenia rozpatrzył nie kontrolujący, ale organ, który upoważnił kontrolującego do przeprowadzenia kontroli. Należy zgodzić się z dokonaną przez Sąd I instancji konstatacją, że z punktu widzenia kontrolowanego wydaje się nie mieć to większego znaczenia, ale trudno jednak takie działanie organu uznać za prawidłowe i zgodne z literą prawa. Jednakże – i to Sąd I instancji wyraźnie podkreślił – w wyniku prowadzonej przez kontrolowanego korespondencji ostatecznie wypowiedział się zarówno jeden, jak i drugi z kontrolujących. Obaj kontrolujący (J. S. w piśmie z dnia [...] września 2009 r. – k. 5 akt adm. i M. B. w piśmie z dnia [...] września 2009 r. – k. 7 akt adm.) zgodnie wskazali, że uznają uwagi Urzędu Celnego co do zastrzeżeń za trafne i podtrzymali stanowisko wyrażone w piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r. W ten sposób, chociaż nie do końca poprawnie, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, to jednak ostatecznie doszło do "zawiadomienia" skarżącej o sposobie załatwienia jej zastrzeżeń przez kontrolujących. Z tym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. polemizuje autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie. Przy czym – co istotne – autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje tego, iż dopuszczalna jest "sanacja wadliwości odpowiedzi organu przez późniejszą odpowiedź kontrolujących" (vide przedostatni akapit na ostatniej stronie skargi kasacyjnej), ale podkreśla, że "powinna ona zawierać własne i merytoryczne odpowiedzi kontrolujących, a nie wypowiedzi odnośnie innych pism organu i ich poprawności formalnej". Tak więc, w ujęciu skargi kasacyjnej, problem w istocie sprowadza się do oceny tego, czy pisma kontrolujących J. S. i M. B. zawierały własne i merytoryczne odpowiedzi, czy też były to wypowiedzi odnośnie innych pism organu i ich poprawności formalnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tym względzie w pełni podziela ocenę Sądu I instancji, ww. pisma obu kontrolujących nie mogą być traktowane jedynie jako "wypowiedzi odnośnie innych pism organu i ich poprawności formalnej", albowiem z pism tych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że kontrolujący podtrzymują stanowisko organu wyrażone w piśmie z dnia [...] sierpnia 2009 r. i uwagi Urzędu Celnego co do zastrzeżeń uznają za trafne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.