I GSK 495/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Krystyna Anna Stec Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r.; sygn. akt V SA/Wa 1537/12 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę J. W. O. – F. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Zgłoszeniem celnym z dnia 5 listopada 2004 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar określony jako artykuły bożonarodzeniowe (poinsettia – główka i łodyga) taryfikując go do pozycji 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Współnot Europejskich (TARIC) ze stawka konwencyjną w wysokości 2,7% oraz stawką podatku VAT w wysokości 22%. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia 17 lutego 2009 r. ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia podatku od towarów i usług oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując, że importowane towary należało zaklasyfikować do kodu 6702 90 0000 z konwencyjną stawką celną 4,7%. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu celnego I instancji. W motywach organ odwoławczy wskazał, że pozycja 6702 określa importowany towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana przez skarżącego pozycja 9505. Organ wskazał, że żądanie zaklasyfikowania sztucznych kwiatów i wyrobów z nich do pozycji 9505 jest również niezasadne niezależnie od tego czy katalog towarów wymienionych Notach wyjaśniających do taryfy celnej w zakresie pozycji 9505 jest zamknięty czy też nie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1754/09 oddalił wywiedzioną przez skarżącego skargę na powołaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., uznając, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sporny towar do kodu 6702, gdyż kwiaty sztuczne z samego brzmienia odpowiadają tej pozycji i nie mieszczą się w pojęciu artykułów bożonarodzeniowych w rozumieniu pozycji 9505. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA twierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania skutkiem, którego było zaakceptowanie stanowiska organu II instancji odnośnie prawidłowości zaklasyfikowania towaru do kodu CN 6702 90 00 bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy w zakresie możliwości zaklasyfikowania tego towaru do kodu CN 9505 10 90 co było następstwem braku przeprowadzonego prze organ postępowania na okoliczność charakteru importowanego towary, tj. czy ma charakter artykułu bożonarodzeniowego z pozostałych materiałów w rozumieniu kodu CN 9505 10 90. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej wskazując na braki postępowania w zakresie, w jakim stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny oraz w zakresie braku ustalenia, czy towar ma wartość dekoracyjną, czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny oaz czy jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Objętą skargą decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 17 lutego 2009 r. Organ odwoławczy wskazując na uzupełniony materiał dowodowy stwierdził, że sporny towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu 9505 taryfy celnej, gdyż nie spełniał o kryteriów określonych w Notach wyjaśniających dotyczących tej pozycji. Sztuczne kwiaty w postaci główek i łodyg nie były w ocenie organu rozpoznawalne jako świąteczne, nie posiadały cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne, nie posiadały jakichkolwiek elementów (napisów, symboli, zdobień) wskazujących na ich zaprojektowanie jako artykuły świąteczne przeznaczone do użytku tylko podczas świąt Bożego Narodzenia. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko donośnie klasyfikacji towaru do pozycji 6702, zgodnie z regułą 1 ORINS. Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję, mając na uwadze brzmienie pozycji 6702 i not wyjaśniających, podzielił stanowisko organów, co do klasyfikacji spornego towaru do wskazanej pozycji jako odpowiadającego definicji w niej zawartej. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej zastosował się do zaleceń zawartych w poprzedzających jego decyzję wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykluczając klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny spraw. Sąd zauważył, że rozważania organu obejmowały analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech świątecznych, w szczególności organ wyjaśnił, że importowane towary miały postać kwiatów i stanowiły jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, które świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Przesądzało to w ocenie Sądu o prawidłowości oceny o braku podstaw do zaklasyfikowania towaru do pozycji 9505, do której zgodnie z notami wyjaśniającymi, jako produkty świąteczne można zaklasyfikować produkty posiadające wartość dekoracyjną i które są wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z uwagi na jednolitość stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749: dalej: Ordynacja podatkowa), podzielając stanowisko organu, iż w sprawie spór sprowadzał się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wykluczało możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego o co wnioskowała skarżący. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że decyzje organów obu instancji skonstruowane zostały zgodnie z wymogami stawianymi przepisami ordynacji podatkowej zaś z motywów rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego wynikało, że analizował zebrany materiał dowodowy, który uznał za kompletny i wystarczający do wydania orzeczenia w sprawie, wziął pod uwagę podnoszone przez stronę twierdzenia, ustosunkował się do nich, zaś wydając orzeczenie uwzględnił zalecenia Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu do wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. W podstawie prawnej Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną J. W. O. – F. B. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zamieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez: a) błędną interpretację pozycji 9505 CN oraz uwag wyjaśniających do niej polegającą na uznaniu, że: - dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją konieczne jest aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami; - ustalanie bożonarodzeniowego charakteru artykułów w tym konkretnym przypadku należy oceniać w szerszym, niż tylko polski punkt kulturowy zakresie; - kwestia ustalenia "świąteczności" danego artykułu nie mieści się w zakresie stanu faktycznego towaru; b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN; 2. prawa materialnego, Reguły 1 ORINS poprzez jej niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie – z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6702 CN – artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6702 CN; 3. przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zamieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 ORINS, a także naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy; Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W rozpatrywanym przypadku nie jest sporne, że zarówno Sąd I instancji jak i organy - na mocy art. 153 p.p.s.a. - były związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku, uprzednio wydanym w sprawie. Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślenie takie jest konieczne z uwagi na to, iż w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., który uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby. Z kolei powodem uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji orzekającego po raz pierwszy w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny było stwierdzenie, że organy, a następnie sąd wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej wyłącznie z uwagi na przeszkodę jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyjęto, że w tej sytuacji przedwczesne było danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej a ewentualne zataryfikowanie towaru do tego kodu musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W tym kontekście NSA podkreślił również, że w sprawie nie dokonano ustaleń, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich." Te oceny zostały następnie powtórzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2011r. przybierając charakter wskazań co do dalszego postępowania. W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się zaś do tego czy organy, realizując te wskazania, uchybiły - jak stwierdził autor skargi kasacyjnej, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187, ,art.188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. Art. 122 o.p stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego wynika zatem, że ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie. W ocenie składu orzekającego Sąd I instancji trafnie stwierdził, że nie miał podstaw by zarzucić organowi wadliwe, niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego. Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji prezentował pogląd, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego (bożonarodzeniowego) charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.), a więc celem oceny czy produkty mają wartość dekoracyjną jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. Sąd I instancji oceniając czy z tego punktu widzenia materiał dowodowy jest kompletny, wskazał na pominięcie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu kulturoznawstwa dla stwierdzenia czy sporne towary z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji mają charakter artykułu świątecznego jak i w celu stwierdzenia czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Ocena zasadności wskazanego wniosku dowodowego wymaga zwrócenia uwagi, że nawet gdyby uznać, że sporne produkty mają wartość dekoracyjną (co w przypadku kwiatów zdaje się być oczywiste), jak i że faktycznie produkty te są używane w Święta Bożego Narodzenia - nie potwierdzi to wyłącznego ich zaprojektowania i wyprodukowania oraz rozpoznawania tych artykułów jako artykułów wyłącznie świątecznych/bożonarodzeniowych. Nie ulega kwestii, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna. Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie dokonanej przez organ administracji, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela zdanie Sądu I instancji, iż mając na uwadze wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty – opinia biegłego na okoliczność, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów do dekoracji w okresie świąt i tak nie byłaby w żadnym stopniu przydatna do ustalenia bożonarodzeniowego charakteru artykułów, który należy oceniać w szerszym, niż tylko polski krąg kulturowy, zakresie. Powoduje to, iż nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 o.p. Zwrócenia uwagi wymaga, że – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – w ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe w tej sprawie sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru zarówno do kodu CN 6702 90 00, jak i przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90. Nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru. Z powyższego wynika więc, że rację ma Sąd I instancji, iż poczyniono ustalenia faktyczne w sprawie po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego oraz że dokonano wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej, na co wskazuje uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie - jak już podniesiono - stan faktyczny dotyczący stanu towaru, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania CN 6702 90 00 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu CN 9505 10 90. Z tych względów postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwiony wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy wskazać, że uzasadnienia nie znajduje także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację pozycji 9505 oraz uwag wyjaśniających do niej, Reguły 1 ORINS poprzez jej niewłaściwe zastosowanie. Wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 1 ww. rozporządzenia stanowi jedynie, że "Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w Załączniku do niniejszego rozporządzenia". Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "Analiza akt sprawy prowadzi do przyjęcia, iż Dyrektor Izby – stosując się do zaleceń zawartych w rozstrzygnięciach NSA i WSA – wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została należycie uzasadniona. Wskazać należy, iż rozważania organu obejmują analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech "świątecznych". W szczególności zwrócić uwagę należy, iż Dyrektor Izby wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, raz jeszcze podkreślić należy, iż w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy kwiaty (łodygi i główki) poinsetti nie mają. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem." (s. 15 uzasadnienia wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela obszerne przedstawioną wykładnię Sądu I instancji tych zarzucanych jako naruszone w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, który zaakceptował stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.