I GSK 515/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1051/16 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A sp. z o.o. w L. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. VIII SA/Wa 1051/16 po rozpoznaniu sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2016 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Radomiu decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2012 r. w kwocie 513.186,00 zł. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została uznana za doręczoną skarżącej w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa") w dniu 15 grudnia 2015 r. Pismem z [...] lutego 2016 r. (data nadania pocztowego [...] lutego 2016 r.) skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Wniosła przy tym o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu stwierdziła, że nigdy nie otrzymała awiza przedmiotowej przesyłki, a w dniach od 1 do 9 grudnia 2015 r. listonosz nie próbował doręczyć przesyłki skarżącej. W zakresie wykazania tych okoliczności wskazała na dowody z zeznań świadków A. S. i J. J., oraz oświadczenia pisemne pracowników, które dołączyła. Podniosła także, że pod adresem siedziby w L. przy ul. [...] znajduje się biuro firmy oraz stacja benzynowa czynna codziennie w godzinach od 6-ej do 21-ej, w której zawsze jest co najmniej jeden pracownik do obsługi stacji oraz załatwianie ewentualnych innych formalności, w tym przyjmowania korespondencji. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z [...] września 2016 r., stwierdził, że odwołanie z dnia [...] lutego 2016 r. (data nadania pocztowego [...] lutego 2016 r.) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2015 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została uznana za doręczoną skarżącej w dniu 15 grudnia 2015 r. na podstawie art. 150 Op i od dnia następnego zaczął biec czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Wyjaśnił, że termin do wniesienia odwołania od decyzji upłynął z dniem 29 grudnia 2015 r., natomiast odwołanie z dnia [...] lutego 2016 r. zostało nadane listem poleconym w tym samym dniu. Podniósł, że odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla dokonania tej czynności. Jednocześnie wyjaśnił, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej dotyczących nieskutecznego doręczenia zastępczego. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odniósł się do twierdzeń strony. Sąd I instancji stwierdził, że odpowiedź na skargę jest pismem strony w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "ppsa"). Zdaniem Sądu odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Cel tego pisma jest bowiem zupełnie inny – ma ono w zasadzie zawierać generalne ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze. Podniesienie zaś dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które winny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanego aktu jest wadą postępowania administracyjnego. Taka sytuacja pozbawia bowiem stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania administracyjnego. Sąd wskazał, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia przeprowadzono wprawdzie postępowanie dowodowe (oględziny dokonane [...].08.2016 r., w trakcie których stwierdzono, że na posesji pod adresem siedziby skarżącej znajdowały się trzy pocztowe skrzynki oddawcze, przesłuchano też listonosza). Listonosz nie pamiętał przy tym, czy na posesji znajdowały się pocztowe skrzynki oddawcze. Wyrażał raczej swoje przypuszczenia, niż wiedzę, co do konkretnych okoliczności. Nie zapytano go, czy na posesji były inne budynki, np. stacja paliw, gdzie mógłby doręczyć przesyłkę. Organ nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków – pracowników skarżącej co do możliwości dokonywania doręczeń w dniach 1 i 9 grudnia 2015 r. W reasumpcji, mając na uwadze powyżej przedstawione uchybienia WSA stwierdził, iż postępowanie organu odwoławczego było niezgodne z prawem, Naruszone zostały przepisy postępowania w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie przeprowadził w istocie postępowania dowodowego, w szczególności analizy materiału dowodowego, w zakresie wykazania skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji, a dostrzeżone nieprawidłowości miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie WSA wskazane okoliczności nie wynikają z treści zaskarżonego postanowienia. Te uchybienia mogły mieć w sposób oczywisty wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły podstawowej w sprawie okoliczności, jaką była skuteczność doręczenia. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 ppsa i rozpoznanie skargi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucił naruszenie przepisów: prawa materialnego, tj.: 1) art. 150 § 1, art. 150 § 2 w związku z art. 151 § 1 w powiązaniu z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie było podstaw do wydania przez organ postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w powiązaniu z art. 3 § 1 ppsa i art. 3 § 2 pkt 2 ppsa, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego, w szczególności analizy materiału dowodowego, w zakresie wykazania prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz błędnym przyjęciu, że organ wydając postanowienie winien odnieść się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do podnoszonych w odwołaniu wątpliwości co do doręczenia decyzji, pomimo tego że w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zarzuty takie nie zostały przez Skarżącą podniesione, a Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, w szczególności analizy materiału dowodowego, podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na wykazanie skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 ppsa nie występowała. Wedle art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Na wstępie swoich rozważań NSA pragnie przypomnieć, że Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonego postanowienia stwierdził, że postępowanie organu odwoławczego było niezgodne z prawem i naruszone zostały przepisy postępowania w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie przeprowadził w istocie postępowania dowodowego, a w szczególności analizy materiału dowodowego w zakresie wykazania skuteczności doręczenia skarżącej decyzji podatkowej, bowiem nie wynika to z treści zaskarżonego postanowienia. Te uchybienia mogły mieć w sposób oczywisty wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły podstawowej w sprawie okoliczności, jaką była skuteczność doręczenia podatnikowi decyzji podatkowej. Z kolei kasator stawiając zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w powiązaniu z art. 3 § 1 ppsa i art. 3 § 2 pkt 2 ppsa, i zarzucił Sądowi dokonanie nieprawidłowej jego zdaniem kontroli zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie wskazując, że powyżej zacytowane stanowisko Sądu jest jego zdaniem wadliwe. Drugi z zarzutów procesowych jest niejako rozwinięciem pierwszego i sprowadza się do niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ppsa w związku z wskazanymi już wcześniej przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ uzasadniając oba zarzuty procesowe, podjął w istocie próbę uzasadnienia prawidłowości swojego rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu, wskazując szczegółowo na wszystkie okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych. Ustosunkowując się do tych zarzutów, NSA stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. NSA podziela stanowisko Sądu I instancji, iż organ nie przeprowadził w istocie postępowania dowodowego, a w szczególności analizy zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wykazania skuteczności doręczenia decyzji podatkowej, bowiem nie wynika to z doręczonego skarżącej spółce postanowienia. Tym samym zaskarżone postanowienie nie poddawało się kontroli sądowoadministracyjnej. Przede wszystkim w zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśniono podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co skutkowało słusznym uznaniem przez Sąd I instancji, że w sprawie doszło do naruszenia zasad wynikających m.in. z przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Postępowanie nie zostało bowiem przeprowadzone w sposób prawidłowy. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie NSA, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że materiał dowodowy nie został oceniony przez organ zgodnie z przepisami postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera niezbędnych elementów, w szczególności oceny poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie mógł zatem zostać uznany przez Sąd I instancji jako spełniający wymogi określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zatem należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że brak dostatecznego uzasadnienia podjętego przez organ rozstrzygnięcia skutkuje naruszeniem szeregu wskazanych w uzasadnieniu Sądu I instancji przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym jest uchybieniem procesowym mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa wydanego w sprawie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Z powyższych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 ppsa i art. 3 § 2 pkt 2 ppsa, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia. Zdaniem NSA oceny tej nie może zmienić próba wskazania przez organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności, które legły u podstaw podjętego przez Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zasadnie wskazał w motywach swojego rozstrzygnięcia, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej dotyczących nieskutecznego doręczenia zastępczego, a dopiero w odpowiedzi na skargę organ odniósł się do twierdzeń strony. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które winny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanego aktu jest niedopuszczalne, bowiem taka sytuacja pozbawia stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania administracyjnego. Zdaniem NSA kasator niesłusznie także zarzucił Sądowi I instancji, że Sąd błędnie przyjął, iż w odwołaniu skarżąca podniosła zarzut nieskuteczności doręczenia zastępczego ze względu na niedopełnienie przez listonosza warunków pozostawienia przesyłki listownej. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się odwołanie Spółki od decyzji z [...] listopada 2015 r. Na kartach od 5 do 9 odwołania Skarżąca uzasadniając złożony do organu wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania szczegółowo wskazała na wadliwy sposób działania doręczyciela pocztowego stwierdzając m.in., że nigdy nie otrzymała żadnego awiza w terminie wskazanym na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Ponadto wskazał, że na posesji stanowiącej miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się stacja benzynowa, która w chwili podjęcia próby doręczenia przesyłki była obsługiwana przez dwóch pracowników, z których jeden jest upoważniony do odbioru przesyłek kierowanych do spółki. Stwierdziła także, że pracownik spółki, który co najmniej raz w tygodniu udaje się do placówki pocztowej nie został poinformowany, iż na poczcie znajduje się jakakolwiek korespondencja kierowana do spółki. Dodatkowo spółka w swoim odwołaniu wskazała na błąd operatora pocztowego w opisywaniu przesyłek. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że omawiany zarzut organu nie znajduje potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. Tym samym NSA uznał za niezasadne wszystkie zarzuty procesowe podniesione w pkt 2.1 i 2.2 petitum skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zarzutu prawa materialnego NSA wskazuje, że organ upatruje naruszenia art. 150 § 1, art. 150 § 2 w związku z art. 151 § 1 w powiązaniu z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w dokonaniu przez Sąd I instancji błędnej wykładni wskazanych przepisów polegającej na przyjęciu, że pomimo stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie było podstaw do wydania przez organ postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowany zarzut w istocie stanowi zarzut błędnego zastosowania wskazanych przez organ przepisów, niemniej jednak ta wadliwość stawianego zarzutu nie ma znaczenia na obecnym etapie sprawy. Zdaniem NSA odnoszenie się do tego zarzutu byłoby przedwczesne, szczególnie w kontekście wniosków płynących z wyroku sądu I instancji i zaleceń, co do dalszego prowadzenia postępowania, które nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Przypomnienia bowiem wymaga, że Sąd I Instancji wskazał, że: Ponownie rozpoznając sprawę organ przeprowadzi postępowanie dowodowe, co do skuteczności doręczenia Skarżącej decyzji podatkowej, uwzględniając inicjatywę dowodową strony oraz fakt, że na posesji gdzie mieści się siedziba skarżącej mógł znajdować się więcej niż jeden lokal siedziby spółki lub miejsce prowadzenia przez nią działalności, gdzie doręczenie mogło być dokonane w rozumieniu art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).