I GSK 531/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G.- F. H. "F." B i W G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 2986/08 w sprawie ze skargi W. G. – F.H. "F." B i W G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] 2008 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 2986/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W. G. (prowadzącego działalność gospodarczą jako F. H. "F." B i W G.) na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r., w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. zawartą w wiążącej informacji taryfowej z dnia [...] lipca 2008 r., dotyczącej klasyfikacji towaru o nazwie handlowej "gałązka potrójna poinsecji". Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że w dniu [...] czerwca 2008 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) na towar określony jako "sztuczny kwiat bożonarodzeniowy – "gałązka potrójna poinsecji", wskazując, iż towar ten powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 9505 10 90 obejmującym artykuły bożonarodzeniowe. Po rozpoznaniu wniosku strony organ celny w oparciu o reguły 1, 3(b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (określonych w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Dz. Urz. UE L Nr 286 z 31 października 2007 r., str. 1, ze zm.; dalej powoływanych jako: ORINS) zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej (zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 1214/2007) . Opisany we wniosku towar, to łodyga sztucznego kwiatu poinsecji nazywanego potocznie gwiazdą betlejemską, która została wykonana z drutu pokrytego tworzywem sztucznym, a liście z materiału włókienniczego w kolorze zielonym, ze złotym nadrukiem, przy czym wszystkie elementy są ze sobą połączone. Zdaniem organu celnego, na mocy reguły 1. ORINS, sztuczne kwiaty należy klasyfikować do pozycji 6702, zgodnie z jej brzmieniem we Wspólnej Taryfie Celnej: "Sztuczne kwiaty, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Organy administracji uznały, że sztuczna poinsecja, mimo że jako roślina naturalna pojawia się w sprzedaży przed Bożym Narodzeniem, to w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej jest sztucznym kwiatem objętym pozycją 6702, służącym do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia, a także wykonywania stroików podkreślających charakter tych Świąt. Na ocenę tę nie miały wpływu wskazywane przez stronę wiążące informacje taryfowe dotyczące artykułów mających charakter bożonarodzeniowy i klasyfikujące je do kodu CN 9505 10 90 wydane przez niemiecką administrację celną (bowiem nie dotyczą one samego kwiatu poinsecji, ani też jego części – łodygi) oraz WIT wydana przez angielską administrację celną (bowiem nie odnosi się ona ani do sztucznej gwiazdy betlejemskiej, ani też do jej części - łodygi). Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję za chybione uznał zarzuty rażącego naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia nr 1214/2007, poprzez błędną interpretację przez organy celne zapisu pozycji 6702, ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu CN 9505 10 90. Dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1. ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Pozycja 6702 obejmuje - Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje: 1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. umownie przedstawiające kwiaty, liście lub owoce; części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi); artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców. Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach. Niniejsza pozycja nie obejmuje: naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych); motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI); nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65); artykułów ze szkła; sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób; drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV); artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji. Poza tym opis powyższej pozycji nie wyklucza sztucznych kwiatów lub ich części, które zostały ozdobione np. przez złocenie. Odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącego dla przedmiotowego towaru kodu CN 9505 10 90, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Pozycja ta nie wymienia sztucznych kwiatów, a tym samym za słuszne Sąd I instancji uznał stanowisko organów celnych, że przedmiotowy towar jest sztucznym kwiatem objętym pozycją 6702, służącym do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia, a także wykonywania stroików podkreślających charakter tych Świąt. Zdaniem Sądu przedstawione przez skarżącego dowody w postaci wiążących informacji taryfowych wydane przez angielską administrację celną GB 110082828 z 7 listopada 2002 r. oraz decyzja polskiej administracji celnej zawarta w WIT nr 479/2001/95 z 19 września 2001 r. klasyfikujące artykuły bożonarodzeniowe do kodu CN 9505 10 90 nie mogą decydować o zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu CN 9505 10 90, albowiem angielska wiążąca informacja taryfowa została wydana dla kompozycji, w której poinsecja była jednym z elementów i która jedynie w całości tworzyła stroik o charakterze bożonarodzeniowym, czyli nie została wydana dla przedmiotowej lub podobnej gałązki potrójnej poinsecji. Natomiast o wiążąca informacja taryfowa wydana polskiej administracji celnej została wydana w 2001 r., czyli przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Kiedy to nie było obowiązku posługiwania się wykazem Europejskiej Wiążącej Informacji Taryfowej (EBTI) i możliwe było prezentowanie odmiennego stanowiska dotyczącego klasyfikacji taryfowej towarów. Za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 tiret pierwsze rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L z dnia 11 października 1993 r., str. 1, ze zm.), polegający na zaniechaniu złożenia przez organ celny wniosku o uruchomienie procedury klasyfikacyjnej przez Komisję w obliczu istnienia rozbieżnych wiążących informacji taryfowych w odniesieniu do produktu. Zdaniem Sądu wskazywana przez skarżącego angielska wiążąca informacja taryfowa nr GB 110082534 z dnia 7 listopada 2002 r. dotyczy innego towaru (stroika na stół, w którym gwiazda betlejemska jest tylko jednym z elementów podkreślających charakter Świąt Bożego Narodzenia), zaś niemieckie wiążące informacje taryfowe nr: DEB/155/05-1 z dnia 2 lutego 2005 r. DEB/2256/07-1 z dnia 17 sierpnia 2007 r. (, DEB/2321/07-2 z dnia 28 sierpnia 2007 r., DEB/2676/07-1 z dnia 10 października 2007 r. oraz DEB/1923/07-1 z dnia 5 lipca 2007 r. - klasyfikujące wymienione towary do kodu CN 9505 10 90, nie dotyczą ani gałązki poinsecji, ani samej łodygi kwiatu tej rośliny niebędącej elementem kompozycji podkreślającym charakter Świąt Bożego Narodzenia. Sąd podzielił pogląd organu, że choć wiedza zawarta w przedstawionych przez skarżącego materiałach jest przydatna, to nie decyduje o klasyfikacji taryfowej towarów, gdyż klasyfikacji dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do sekcji i działów tej Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, a także ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej, co zostało wykonane przez organy celne w niniejszej sprawie. Organy celne dysponowały otrzymanymi od strony informacjami o towarze wraz z jego próbką, które pozwoliły ustalić tożsamość towaru i dokonać jego klasyfikacji. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył W. G., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia nr 1214/2007 poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane; 2. rażące naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, to jest została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia nr 1214/2007 oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 tiret pierwsze rozporządzenia nr 2454/93 – co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że importowany towar nie posiada cech artykułu świątecznego w rozumieniu pozycji 9505 CN. W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że w decyzji Ministra Finansów brak jest wywodów odnośnie kwestii, czy organ wziął pod uwagę argumentację odnośnie świątecznego charakteru wyrobów popartą materiałami encyklopedycznymi oraz tradycyjnymi legendami i przypowieściami, czy też odmówił jej wiarogodności i na jakiej podstawie. Nie można zatem uznać – jak to uczynił Sąd pierwszej instancji – że nieodniesienie się do zarzutu postawionemu w odwołaniu nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że żaden z WIT-ów – ani wskazany przez skarżącego, ani przez Sąd pierwszej instancji – nie odnosi się wprost do spornego artykułu, a jedynie pośrednio. Skoro Sąd uwzględnił jako dowód część z nich, to nie było powodu, aby odmówić tego statusu WIT-om przedstawionym przez skarżącego. W takim zaś przypadku zachodzą przesłanki wszczęcia procedury klasyfikacyjnej przez Komisję. Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do kolejności prawidłowego postępowania w celu dokonania klasyfikacji taryfowej. Dopiero uwzględnienie obu pozycji (wskazywanej przez skarżącego i organy celne) pozwala bądź na zaklasyfikowanie spornego towaru do danej pozycji, bądź też doprowadzi do stwierdzenia, że na podstawie pierwszej z reguł interpretacyjnych nie da się rozstrzygnąć o tej klasyfikacji i należy wówczas zastosować dalsze reguły interpretacyjne. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ocenił a priori kwalifikację spornego towaru do pozycji CN 6702, a następnie biorąc pod uwagę, że dany towar może być sklasyfikowany w jednej i tylko jednej pozycji – odrzucił możliwość sklasyfikowania tego towaru w innych pozycjach, w tym w pozycji CN 9505. Organ celny i Sąd pierwszej instancji powinni byli brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej, a nie zaprzestać oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, czyli pierwszej, która w ich opinii "nie wyklucza sztucznych kwiatów lub ich części, które zostały ozdobione np. przez złocenie". Stosowanie toku postępowania Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), bowiem każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Skarżący stwierdził, że z komentarza do pozycji 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wynika, że produkty – aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne – muszą spełniać łącznie dwa warunki: mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy sporny artykuł spełnia te wymagania, stwierdzając jedynie, że "biorąc pod uwagę powyższe... pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów". Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, importowany towar spełnia wspomniane kryteria pozwalające zaliczyć go do artykułów bożonarodzeniowych, bowiem posiada wartość dekoracyjną i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić się należy z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, przede wszystkim pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu 9505 10 90, o co wnioskował Skarżący. W szczególności w postępowaniu administracyjnym brak jest niezbędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu kodu 9505 10 90 "Artykuły bożonarodzeniowe: z pozostałych materiałów", czy też nie. Charakter towaru powinien być oceniony pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich". Tak więc powinno być wyjaśnione czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji wyłączyli możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu 9505 10 90 z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który dotyczy sztucznych kwiatów. Powodem zaaprobowanej przez Sąd klasyfikacji nie były natomiast ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90. Innymi słowy, organ - co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - nie uwzględnił wniosku Skarżącego jedynie z powodu przypisania spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, czego, jak wskazano, nie zbadano w sprawie. Brak stosownych ustaleń w tym zakresie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skoro towar jest sztucznym kwiatem, to przesądza to zastosowanie w stosunku do niego kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, bez potrzeby ustalenia, o co wnioskował Skarżący, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu 9505 10 90. Stanowisko takie może prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszemu z nich pierwszeństwo stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim zauważyć należy, że ani brzmienie samej pozycji 9505 10, ani uwagi do sekcji lub działu względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji. Brzmienie 1. reguły ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. Stosownie do treści reguły 1. ORINS, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy dokonać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł. Rozpoznając ponownie sprawę prawidłowego zakwalifikowania określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2007 r.) Sąd powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej odnieść się, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. W sytuacji gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, powinien przejść do zastosowania reguły 2 i 3. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego, podtrzymane następnie przez Sąd pierwszej instancji, danie pierwszeństwa kodowi 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. Ponadto, gdyby konsekwentnie przyjąć stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu 9505 10 90 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację, a to z uwagi na komercyjne znaczenie okresu bożonarodzeniowego dla takich towarów. Nie ma więc nie tylko prawnego, ale i gospodarczego uzasadnienia, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pomijaniem kodu 9505, w tym kodu 9505 10 90. Rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej wymaga zatem, o czym była już mowa, dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Ustaleń takich, jak już wyżej wskazano, nie dokonano w sprawie, naruszając tym samym określone w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ponownie rozpoznając sprawę winien rozważyć, czy towar objęty wnioskiem ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, a co za tym idzie charakter towaru sezonowego, a także czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Sąd kasacyjny uznał, że przedwczesne jest w tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przepisów prawa materialnego. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc ten zarzut zmierza w zasadzie do zakwestionowania ustaleń przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierającego regulację w zakresie elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSA i WSA 2010/3/39). Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok uchylono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 530 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł), równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną, brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (180 zł).