I GSK 536/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz – Hess po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 55/10 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 180,00 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu spółki. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "W." z siedzibą w W., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2004 r. do lipca 2005 r. w łącznej kwocie 27 429 140.00 zł. W związku z nieuregulowaniem wskazanej zaległości podatkowej, organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, a wobec bezskuteczności egzekucji, wniósł o wydanie decyzji o przeniesieniu na członków zarządu spółki "W." odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże Spółki. Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe o odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu – J. Z. w następstwie, którego decyzją z dnia [...] marca 2009 r., Nr [...] orzekł o odpowiedzialności solidarnej J. Z., jako byłego członka zarządu spółki "W." za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Rz. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji – Naczelnikowi Urzędu Celnego I w W. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał między innymi, że właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Celnego I w W., za czym przemawia zasada ciągłości właściwości wyrażona w art. 18b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. stwierdził, że zobowiązanie względem Spółki zostało określone przez Naczelnika Urzędu Celnego w W., natomiast o odpowiedzialności członka zarządu – J. Z. orzekał Naczelnik Urzędu Celnego w Rz., co zostało uzasadnione zmianą siedziby Spółki po zakończeniu roku podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczo kwestię właściwości miejscowej organów do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich reguluje art. 17a Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że w takich sytuacjach właściwy jest organ właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Sąd zauważył, że przepis ten ma na celu usprawnienie postępowania poprzez przekazanie orzekania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika organowi orzekającemu w sprawie zobowiązania tego podatnika. Ten organ, jako kontynuujący sprawę, jest w niej bowiem najlepiej zorientowany. W ocenie Sądu, cel jaki związany jest z tym przepisem decydować będzie, o tym, że zawsze o właściwości w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania za dany rok podatkowy bądź inny okres rozliczeniowy decydować będzie właściwość organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, art. 18a Ordynacji podatkowej nie może automatycznie przesądzać, że sama zmiana siedziby Spółki, po roku podatkowym czy innym okresie rozliczeniowym, powodować będzie automatycznie zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Powodowałoby to w konsekwencji sytuację, że w sprawie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej orzekałby organ, który wcześniej nie orzekał w sprawie zobowiązania względem Spółki, co pozostawałoby w sprzeczności z celem określonym w art. 17a Ordynacji podatkowej. Ponadto analizowany art. 18a Ordynacji podatkowej mówi o wystąpieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Rację ma zatem organ wskazując, że przepis ten znajdzie sytuację w przypadku łącznego spełnienia przesłanek, o których w nim mowa, tj. w przypadku powstania zdarzenia, jakim może być właśnie zmiana siedziby spółki, powodującego równocześnie zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro z prawidłowo przeprowadzonych przez organ ustaleń wynika, że Spółka, po zmianie siedziby, nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, które podlegałyby kontroli organu, to pomimo tego, że zmieniła siedzibę, nie doszło do zmiany właściwości miejscowej organu. W takich sytuacjach w ocenie Sądu, art. 18a Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania. W sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zawsze decydować będzie właściwość organu ustalającego zobowiązanie podatkowe podatnika – art. 17a Ordynacji podatkowej. Zmiana siedziby Spółki po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, będzie miała o tyle wpływ na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o ile wpłynęła ona wcześniej na właściwość organu w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego dla samego podatnika. Konkludując Sąd wskazał, że biorąc pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2004 r. do lipca 2005 r. spółki "W." określił Naczelnik Urzędu Celnego w W., o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości tejże Spółki z tego tytułu, pomimo zmiany siedziby Spółki, z którą nie wiązało się podejmowanie czynności podatkowych, orzekać powinien zgodnie z art. 17a Ordynacji podatkowej również Naczelnik Urzędu Celnego w W. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła J. Z. i zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rz. Zaskarżonemu orzeczeniu wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270; dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art 17a ustawy Ordynacja Podatkowa wobec błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 17a Ordynacji Podatkowej na skutek uznania, że w organem właściwym winien być Naczelnik Urzędu Celnego I w W. w sytuacji, gdy na skutek zmiany siedziby spółki organem właściwym dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stał się Naczelnik Urzędu Celnego w Rz., - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. w zw. z art 17a Ordynacji podatkowej wobec uznania przez Sąd, na skutek błędnie dokonanej wykładni przepisu 17a Ordynacji podatkowej, iż w sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zawsze decydować będzie właściwość organu ustalającego zobowiązanie podatkowe podatnika w sytuacji, gdy w dniu 11 stycznia 2006 roku doszło do zmiany siedziby Spółki, co wyklucza aby nadal właściwym organem pozostawał Naczelnik Urzędu Celnego I w W., gdyż zgodnie z brzmieniem tegoż przepisu właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. w zw. z art. 18a Ordynacji podatkowej wobec: niedostrzeżenia przez Sąd, iż w niniejsze sprawie winien mieć zastosowanie niniejszy przepis, gdyż z uwagi na ustalenia faktyczne z dnia 1 stycznia 2006 roku doszło do zmiany siedziby spółki, co zgodnie z brzmieniem przepisu art. 18a Ordynacji podatkowej stanowi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego i nieuznania przez Sąd, że sama zmiana siedziby Spółki w roku podatkowym, czy innym okresie rozliczeniowym, nie powoduje zmiany miejscowej organu podatkowego w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270; dalej jako: p.p.s.a.). W myśl przepisu art. 17a. Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Wskazany przepis określa właściwość miejscową organów podatkowych w postępowaniach prowadzonych w trybie określonym w rozdziale 15, Dział III Ordynacji podatkowej, a więc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z przepisem art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym w przypadku strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy podatkowe wskazały jako podstawę jej odpowiedzialności przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Tak zakreślone ramy prawne omawianego postępowania pozwalają na stwierdzenie, że interpretacja przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej, regulującego kwestie właściwości organu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, powinna uwzględniać cel regulacji, jakim było odejście od ogólnej zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych – według miejsca zamieszkania zobowiązanego (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej) – na rzecz zasady prymatu właściwości organu podatkowy właściwego dla podatnika, za którego zobowiązanie ponosi odpowiedzialność ta osoba trzecia. Jest oczywiste, że omawiana modyfikacja ogólnej reguły ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego nie jest zasadniczym celem, który miał być osiągnięty poprzez wprowadzenie przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej, bowiem tym celem jest zapewnienie sprawności postępowania podatkowego, zarówno w aspekcie szybkości, jak i jego uproszczenia. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że uwzględnianie celu regulacji prawnej jest podstawową dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która więc, w ocenie NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, winna znaleźć zastosowanie przy interpretacji przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej. Przenosząc te rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy, zauważyć należy, że prawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 18a Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika to z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, organem określającym zobowiązanie podatkowe spółki "W." był Naczelnik Urzędu Celnego w I w W., a w świetle prawidłowej wykładni przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej, także ten organ podatkowy jest właściwy do prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za te zobowiązania. Z tych względów oraz na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi kasacyjnej i ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.