I GSK 55/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie NSA Maria Myślińska Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 594/09 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 594/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujący stan sprawy: Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2008 r. określającą skarżącemu, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki OPEL OMEGA, zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 1.241,00 zł, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 1.428,00 zł, określającą nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 187 zł i zaległość podatkową w kwocie 12 zł oraz orzekł w ten sposób, że określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie 1.236,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 1.129,00 zł. Wymienione decyzje zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku P. K. o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w dniu 10 sierpnia 2004 r. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym określone zostały w art. 3 ust. 1-3 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty. Nadpłatę stanowi różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, a podatkiem zawartym w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju. Punktem wyjścia do ustalenia tej ceny jest średnia wartość rynkowa samochodu ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego jest możliwy do ustalenia) średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz, jeśli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy. W celu określenia, czy podatek akcyzowy faktycznie uiszczony przez stronę przewyższa kwotę podatku zawartą w średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej w Polsce, wykorzystano programy komputerowe służące do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych tj.: Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe oraz INFO-EKSPERT Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z danymi zawartymi w ww. programach, średnia cena pojazdu takiego jaki nabył skarżący, zarejestrowanego w Polsce określona na miesiąc sierpień 2004 r., przy standardowym przebiegu, po uwzględnieniu wziętych pod uwagę korekt w programie INFO-EKSPERT, wyniosła 12.600,00 zł. Natomiast wartość rynkowa samochodu, po uwzględnieniu wziętych pod uwagę korekt w programie Eurotax wyniosła 13.200,00 zł. Do dalszej analizy przyjęto cenę rynkową ustaloną w oparciu o program INFO-EKSPERT, bardziej korzystną dla strony, tj. 12.600,00 zł. Następnie, organ odwoławczy obliczył kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terenie kraju w wysokości 1.236,44 zł i zestawiając tę kwotę z podatkiem zapłaconym przez stronę stwierdził, że wyliczona na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego kwota nadpłaty powinna wynosić 192 zł (1.428,00 zł -1.236,00 zł). Następnie organ przedstawił rozliczenie faktycznie dokonanych wpłat przez stronę oraz zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do argumentów strony podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie negowały kwoty, za którą został zakupiony samochód, która to kwota stanowiła podstawę opodatkowania. Kwota zapłacona przez podatnika w wysokości 5.000 EUR (po przeliczeniu na walutę polską - 2.197,00 zł) stanowiła podstawę wyliczenia kwoty, którą należałoby zwrócić, gdyby okazało się, iż jest ona wyższa od kwoty rezydualnej podatku zawartego w średniej wartości rynkowej. W wyniku porównania okazało się, że kwota zapłacona jest wyższa od kwoty rezydualnej i ta różnica podlega zwrotowi jako nadpłata. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę wskazał, że zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty, kwotę zwrotu nadpłaty ustala się wg podanego wzoru jako różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (...) samochodu osobowego, a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalonym dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, zgodnie z podanym wzorem. Stosownie do art. 3 ust. 2 tej ustawy, średnią wartością samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (...) samochodu osobowego (...), średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo (...) samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (...). Według Sądu I instancji, powyższe uregulowanie zostało prawidłowo w sprawie zastosowane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu wykorzystanie wskazanych programów komputerowych odpowiada wymaganiom art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Sąd podniósł, że organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił i opisał zastosowaną w sprawie procedurę ustalania średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, co nabyty przez skarżącego, przedstawił i wyjaśnił dlaczego przyjął wartości z jednego, a nie drugiego katalogu i, w przekonywujący sposób wykazał, że przyjęte wartości są korzystniejsze dla skarżącego. Sąd nie podzielił zasadności argumentów skarżącego, że ustawa o zwrocie nadpłaty narusza przepisy art. 23 ust. 1 i ust. 2, art. 25, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywy 70/50/EWG i 92/12/EWG oraz art. 2, art., 64 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stwierdzając, że dla ustalenia kwoty rezydualnej podatku nie można dokonać porównań wartości samochodów, przyjmując za podstawę kwoty podatków zapłacone przez sprowadzających auta do Polski z Niemiec w okresie, w którym to on sprowadził samochód, bowiem, chociaż mogą to być pojazdy do siebie podobne, to jednak wartości transakcyjne pojazdów deklarowanych przez podatników często nie odpowiadają ich rzeczywistej wartości. Przyjęty w ustawie sposób ustalania nadpłaty jest konsekwencją orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie i zezwala na obiektywne ustalenie wartości pojazdów, tj. w/g ich wartości rynkowej, co z kolei, daje możliwość określenia nadpłaty w prawidłowej wysokości. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo rozstrzygnął o wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości nadpłaty, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo i zgodnie z prawem wyjaśnił skarżącemu przepisy regulujące oprocentowanie nadpłaty oraz przedstawił regulacje dotyczące zaległości podatkowej, co pozwoliło temu organowi na prawidłowe rozliczenie wpłat dokonanych w sprawie przez skarżącego oraz zwrotu nadpłaty dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. P. K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego zmianę w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 77 oraz art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak też sprzeczność ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Ponadto kasator "z ostrożności procesowej" wniósł o: I. zawieszenie postępowania i zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami w trybie prejudycjalnym: 1. Czy przepis art. 25 [TWE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju? 2. Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]? 3. Czy przepis art. 90 [akapit drugi TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży? 4. Czy przepis art. 28 [TWE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 [ustawy o podatku akcyzowym], zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego? II. zawieszenie postępowania i zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem jak w pkt I o zbadanie, czy wypełniony obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jest niezgodny z art. 2 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator podniósł, że Sąd I instancji nie zastosował się do wykładni prawa zawartej w wyroku ETS sygn. akt. C-313/05, w którym ETS stwierdził "nielegalność stawki Polskiego podatku akcyzowego w stosunku do wewnątrzwspólnotowego sprowadzania samochodów", że zastosowanie ustawy o podatku akcyzowym i ustawy Ordynacja podatkowa jako jedynego źródła prawa jest bezpodstawne i naruszające warunki art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem kasatora bezprawnie określono wartość rezydualną i niewłaściwie zinterpretowano art. 90 akapit pierwszy TWE. W ocenie skarżącego nie zastosowano w niniejszej sprawie równej ochrony prawnej, bo nie porównano warunków nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z rynkowymi warunkami podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej. Z takim naruszeniem równości ochrony prawnej (art. 64 Konstytucji RP) i zasady sprawiedliwości społecznej (art. 77 Konstytucji RP) skarżący nie może się zgodzić. W piśmie procesowym z 23 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zaistniała sytuacja, która obligowałaby Sąd do zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej; art. 234 TWE). Zgodnie z powołanym przepisem, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów oraz o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie pytania. Natomiast w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. W sprawie Da Costa (C-28-30/62) Trybunał wskazał jednak, że sąd od którego orzeczenia nie służą środki zaskarżenia, może nie zwracać się z pytaniem prawnym, jeżeli powołuje się na wcześniejsze orzeczenia Trybunału. Złagodzenie rygorów dotyczących konieczności wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym zostało doprecyzowane w sprawie CLIFT (C-283/81), gdzie Trybunał określił przesłanki, których wystąpienie zwalnia sąd krajowy z obowiązku skierowania pytania prejudycjalnego. W powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał, że sądy nie są obowiązane zwracać się z pytaniem prawnym, gdy podniesiona w nim kwestia prawna jest materialnie identyczna z kwestią, która była przedmiotem wcześniejszego orzeczenia Trybunału w podobnej sprawie i jeśli pytania w obu przypadkach są dokładnie identyczne (doktryna acte eclaire). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zawarte w skardze kasacyjnej pytania prawne dotyczą takich samych kwestii i są sformułowane identycznie jak w sprawie rozpoznanej przez ETS wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt. C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Podkreślić należy, że wszystkie poruszane w zamieszczonych w skardze kasacyjnej pytaniach kwestie były przedmiotem rozważań ETS w wymienionej wyżej sprawie a więc ponowne kierowanie w takiej samej materii identycznych pytań jest zbędne. Brak jest także podstaw do skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Po pierwsze dlatego, że tylko sąd rozpoznający sprawę po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego. Skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie powziął takich wątpliwości, które uzasadniałyby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Po drugie dlatego, że zgodnie z art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytanie prawne powinno dotyczyć kwestii zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Tymczasem kasator pragnie by Trybunał Konstytucyjny zajął się oceną zachowania podatnika w drodze zbadania "czy wypełniony obowiązek zapłaty akcyzy jest niezgodny z art. 2 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Przechodząc po tych wyjaśnieniach do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, iż skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych i zarzutów, co oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd pierwszej instancji w skarżonym orzeczeniu, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania uprawdopodobnienia, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Przypomnienie wymogów, którym powinna odpowiadać skarga kasacyjna jest konieczne z uwagi na fakt, iż skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie nie w pełni wymogom tym odpowiada. Dotyczy to między innymi sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu sprzeczności ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału oraz niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Zarzutu tego kasator nie tylko, że nie uzasadnił ale nie powołał nawet żadnego przepisu proceduralnego, który miałby być naruszony przez Sąd, a na domiar wszystkiego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że podatnik zgadza się z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Tego rodzaju stwierdzenia, wewnętrznie sprzeczne, którym nie towarzyszy wskazanie naruszonego przepisu prawa uchylają się spod kontroli kasacyjnej. Podobnie, zupełnie nieskuteczne prawnie jest zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdzenie że "skarżący podtrzymuje wszystkie swoje zarzuty, twierdzenia i dowody przedstawione przed Sądem I instancji i zawarte w skardze", gdyż każdy zarzut winien być skonkretyzowany przez przytoczenie podstawy kasacyjnej czyli wskazanie naruszonego przepisu, oraz uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a). Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia sformalizowanym, dlatego jej sporządzenie ustawa p.p.s.a. powierza profesjonalistom (art. 175 p.p.s.a.), co powinno zapewnić prawidłowe jej skonstruowanie. Wydaje się zatem, że dalsze, bardziej szczegółowe wyjaśnienia co do tego jakim wymaganiom powinna odpowiadać skarga kasacyjna i co powinno zawierać jej uzasadnienie jest zbędne. Skarga kasacyjna opiera się wyłącznie na podstawach z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. lecz podstawy te nie są usprawiedliwione. Kasator zarzucając naruszenie wymienionych w petitum kasacji przepisów TWE oraz Konstytucji wywodzi, iż Sąd I instancji nie wziął pod uwagę wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 roku sygn. akt C-313/05. Kasator podaje, że wymienione orzeczenie "stwierdza wręcz, że podwyższona przez Polskę w 2004 roku stawka podatku akcyzowego na sprowadzane z krajów Unii Europejskiej samochody była nielegalna". Zarzut ten nie jest uprawniony, gdyż Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uwzględniał wykładnię art. 90 TWE zawartą w wymienionym wyroku ETS, a ponadto zauważyć należy, że powołanego przez kasatora stwierdzenia, w omawianym orzeczeniu nie ma, a co więcej być nie mogło, gdyż Trybunał orzekał w trybie prejudycjalnym o wykładni przepisów Traktatu, a nie legalności (prawidłowości) stawek podatku stanowiącego część wewnętrznego systemu podatkowego państwa. W omawianym wyroku ETS dokonał wiążącej wykładni art. 90 TWE wyjaśniając, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło ten podatek. Trybunał stwierdził, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Ponadto Trybunał wskazał, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku). Z wyroku ETS wynika, że zwrotowi podlega jedynie kwota podatku akcyzowego przewyższająca kwotę odpowiadającą rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie krajowego, podobnego używanego samochodu. Trybunał wskazał także, że celem unormowania zawartego w art. 90 TWE jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Zgodnie z omawianym wyrokiem ETS rozstrzygnięcie kwestii ewentualnej dyskryminacji fiskalnej w odniesieniu do każdego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo należy do organów krajowych. Znajdująca w sprawie zastosowanie ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr. 118. poz. 74) dostosowała polskie przepisy prawne w zakresie podatku akcyzowego pobieranego od używanych samochodów przed ich pierwszą rejestracją w Polsce do wymagań art. 90 TWE rozumianego w sposób wynikający z wiążącej wykładni zawartej w omawianym wyroku ETS. Zarzut kasacji, że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja narusza powołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy TWE i Konstytucji przez oparcie jej na przepisach prawa krajowego, pomijając zarzutu tego ogólnikowość i brak uzasadnienia, jest co do zasady wadliwie postawiony jeśli zważyć na to co powiedziano wyżej oraz na fakt, że omawiany podatek akcyzowy stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego państwa i dlatego jest unormowany w ustawodawstwie krajowym. Stwierdzić należy także, na co zwrócił uwagę ETS, że konstrukcja podatku akcyzowego, pobieranego przed pierwszą rejestracja samochodu w Polsce nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE (pkt 21 wyroku ETS). Należy także podkreślić, że istniejące w tym zakresie ustawowe regulacje krajowe nie wykazują niezgodności z prawem wspólnotowym ani przepisami art. 64 i 77 Konstytucji. Nie jest zrozumiała argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia wymienionych wyżej przepisów Konstytucji przez brak porównania warunków nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z rynkowymi warunkami podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej, jeśli zważyć, że w zaskarżonej decyzji dokonano i szczegółowo opisano porównanie kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego z podatkiem rezydualnym. W konkluzji stwierdzić należy, że dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji prawidłowo uznał, że nie narusza ona przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty ani art. 90 TWE. Co do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów art. 23 i 25 TWE, to mimo braku uzasadnienia tych zarzutów, stanowiącego wymagany element konstrukcyjny skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, iż są chybione, gdyż, o czym była mowa wyżej, omawiany podatek nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu tych przepisów. Biorąc powyższe pod uwagę należało na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.