I GSK 596/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 28 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 433/17 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty części dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. C. na rzecz Zarządu Województwa Świętokrzyskiego 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 433/17 oddalił skargę Gminy Chęciny na decyzję Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z [...] maja 2017 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty części dofinansowania z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej. Od przedmiotowego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie prawa procesowego: 1) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i. w zw. z art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. 1257, dalej: k.p.a.) polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji organu, mimo naruszenia przez organ przepisów: art. 3 Rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) Nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L. 1995.312.1; dalej: "rozporządzenie nr 2988/95"), art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.EU.L 2006.210.25; dalej "rozporządzenie nr 1083/2006"), art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2017 roku, poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), art. 207 u.f.p., art. 7 ust. 1 lit. d rozporządzenia nr 1083/2006, art. 169 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 roku, poz. 2077, dalej: u.f.p.), art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz, 459 ze zm., dalej: k.c.), art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a., art. 6 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a. w zw. z art. 14 k § 1 O.p. oraz art. 14 b O.p. i nieumorzeniu postępowania, pomimo zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania od jej wszczęcia w sprawie zwrotu dotacji pochodzącej ze środków unijnych z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła nieprawidłowość w rozumieniu rozporządzenia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, przejawiającą się we wskazaniu, iż dopiero złożenie przez Gminę korekt deklaracji stworzyło możliwość podwójnego finansowania, co nosi cechę nieprawidłowości, a następnie podkreślenie, iż już samo zaistnienie możliwości odzyskania VAT wskazuje na możliwość podwójnego finansowania, co stanowi nieprawidłowość, co skutkowało przyjęciem nieprawidłowo terminu od którego należy liczyć przedawnienie, a tym samym nie doprowadziło do uwzględnienia skargi; 3) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę prawidłowości subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod wskazany przez organ przepis art. 207 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p, w zw. z art. 5 k.c. polegającą na uznaniu, że organ słusznie stwierdził, że skarżąca pobrała środki nienależnie i z naruszeniem procedur, w sytuacji gdy skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zgodnie z przepisami prawa cywilnego, które należy stosować w niniejszej sprawie oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie, a więc nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w oparciu o art. 207 u.f.p., bowiem przepis ten nie ma zastosowania, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 4) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 7 k.p.a., art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., poprzez błędną ocenę, że organ nie naruszył wskazanych przepisów, w sytuacji gdy organ w sposób niewyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dokonał jego dowolnej oceny, a także nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności z uwagi na ochronę prawną z tytułu posiadanej interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, iż działanie gminy nie stanowi "nieprawidłowości", a w sprawie mamy do czynienia z wadliwym działaniem organu, nie gminy, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 5) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a. w zw. z art. 14 k § 1 O.p. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie obu decyzji organu i przyjęciu, że organ mógł obciążyć skarżącą negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej, ponieważ to gmina z własnej inicjatywy podjęła działania zmierzające do odzyskania środków w sytuacji, gdy biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej, w tym działanie gminy w dobrej wierze i z najwyższą starannością nie można jej obciążać negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejednolitej (błędnej) wykładni przepisów prawa; II. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 3 Rozporządzenia nr 2988/95, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż jest to przepis szczególny, w sytuacji gdy cytowane rozporządzenie ogranicza się do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii, zaś odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi i krajowymi, co doprowadziło do błędnego uznania, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 O.p., a tym samym doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 2) art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. i wskazanie, iż w niniejszej sprawie powyższy przepis ordynacji nie ma zastosowania, w sytuacji gdy w myśl art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 O.p., czego konsekwencję było błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia i tym samym bezzasadne oddalenie skargi; 3) art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że działanie gminy stanowiło nieprawidłowość, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym nie można tu mówić o powstaniu nieprawidłowości w rozumieniu rozporządzenia, bowiem co prawda doszło do naruszenia prawa wspólnotowego (art.7 ust. 1 lit. d rozporządzenia), jednakże nienależne pobranie nie było nieprawidłowością w rozumieniu wskazanej definicji, gdyż nie została spełniona przesłanka naruszenia prawa przez Beneficjenta, tylko przez organ, a także przez błędną wykładnię pomijającą zawarty w pojęciu "nieprawidłowości" element szkody, w sytuacji gdy działanie gminy nie spowodowało realnej szkody w budżecie, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 4) art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p., poprzez błędną wykładnię, bowiem w sytuacji, gdy WSA przyjął, iż terminy użyte w art. 207 powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" na gruncie przepisów unijnych, zatem termin przedawnienia należy liczyć od dnia przekazania środków, zgodnie z powyższym przepisem, czego konsekwencją było uznanie zarzutu przedawnienia za bezzasadny i tym samym oddalenie skargi; 5) art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 1083/2006 w zw. z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotowy wydatek stał się niekwalifikowalny dopiero na skutek złożenia przez gminę korekt, w sytuacji gdy z przepisu wynika, iż już sam "podlegający" zwrotowi podatek VAT nie ma przymiotu wydatku kwalifikowalnego, a w konsekwencji błędnie przyjęto termin początkowy zaistnienia nieprawidłowości, tj. pobrania środków nienależnie; 6) art. 18 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 roku, poz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie przedmiotowa ustawa ma zastosowania w zakresie naliczania odsetek, w sytuacji gdy skarżąca zwróciła całą wartość podatku VAT sfinansowanego ze środków IZ RPO WŚ na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa Świętokrzyskiego, stąd nie została spełniona przesłanka z ww. artykułu, polegająca na niedokonaniu zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów; 7) art. 18 ustawy centralizacyjnej poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w niniejszej sprawie odsetki należne są także za okres od otrzymania przez skarżącą środków IZ RPO, podczas gdy ustawa ta nie przewiduje obowiązku zapłaty żadnych odsetek w sytuacji, gdy Skarżąca zwróciła całą wartość podatku VAT sfinansowanego ze środków IZ RPO WŚ na rachunek urzędu Marszałkowskiego Województwa Świętokrzyskiego przed dniem wejścia w życie ustawy centralizacyjnej; 8) art. 14 b O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż interpretacje indywidualne chronią podatnika wyłącznie w stosunkach z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej, ponieważ dotyczą interpretacji przepisów podatkowych, w sytuacji gdy z przedmiotowego przepisu to nie wynika, a contrario przepisy ordynacji podatkowej, w tym art. 14 k O.p. wskazują jedynie na ogólną ochronę samego wnioskodawcy, tj. temu, kto o nią wystąpił i pod warunkiem, że się do niej zastosuje (zasada nieszkodzenia), co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 9) art. 14 k O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca pomimo posiadania indywidualnej interpretacji podatkowej nie podlega ochronie w tym zakresie, ponieważ sama zmieniła jej stan faktyczny, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana stanu prawnego (w zakresie interpretacji przepisów), nie faktycznego spowodowana zmianą linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 21 września 2017 r., I SA/Ke 433/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Zarząd Województwa Świętokrzyskiego. Gmina Chęciny złożyła [...] sierpnia 2008 r. wniosek o dofinansowanie projektu pn.: "Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w Radkowicach oraz budowa kanalizacji w Lipowicy, Przymiarkach i Starochęcinach, gmina Chęciny" wraz z dokumentacją. Beneficjent planując realizację projektu współfinansowanego ze środków funduszy strukturalnych określił zakres kosztów projektu, w szczególności tak zwanych kosztów kwalifikowalnych podlegających dofinansowaniu. Koszty kwalifikowalne, które podlegały dofinansowaniu zostały wykazane przez Beneficjenta w złożonym do Instytucji Zarządzającej wniosku o dofinansowanie w części dotyczącej kwalifikowalności wydatków w pkt E7. Harmonogram rzeczowo-finansowy. W tej części wniosku Beneficjent wskazał podatek VAT, jako wydatek/koszt kwalifikowalny. W dalszej części wniosku o dofinansowanie (pkt H.6 Oświadczenia wnioskodawcy) Beneficjent złożył oświadczenie, że realizując niniejszy projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionych kosztów podatku VAT, którego wysokość określił w kategorii wydatków kwalifikowalnych wniosku, tj. w części E7. W dniu 6 kwietnia 2011 r. została zawarta z Beneficjentem umowa o dofinansowanie projektu. W oparciu o umowę gmina przedstawiła do rozliczenia wydatki kwalifikowalne w ramach Projektu w wysokości 8.981.665,57 złotych poniesione w latach 2007 — 2014, z czego podatek VAT wynosił: 1.677.785,76 złotych. Instytucja Zarządzająca przekazała Beneficjentowi dofinansowanie EFRR w wysokości 5.388.999,34 złotych, w tym dofinansowanie EFRR stanowiące podatek VAT w wysokości: 1.006.671,45 złotych. Dofinansowanie było przekazywane w wysokości proporcjonalnej do udziału środków europejskich w całkowitych wydatkach kwalifikowanych na podstawie przedstawianych wniosków o płatność. Beneficjent wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji, każdorazowo przedstawiał podatek VAT od towarów i usług nabytych w ramach projektu, jako koszt kwalifikowalny w całości. W trakcie realizacji projektu Beneficjent wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji każdorazowo przedstawiał VAT jako koszt kwalifikowalny, składając oświadczenia, że przy realizacji projektu nie może odzyskać podatku, oraz zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej części VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie podatku w całości lub części. Pismem z 7 czerwca 2016 gmina poinformowała Instytucję Zarządzającą, że otrzymała z Urzędu Skarbowego zwrot kwot podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję w 2012 roku. 8 czerwca 2016 r. Beneficjent rozpoczął dokonywanie zwrotów kwoty dofinansowania. Po kolejnych przeliczeniach i częściowych zwrotach przez Beneficjenta organ wskazał, że pozostała do zwrotu kwota dofinansowania w wysokości 123.467,07 złotych wraz z odsetkami. Bieg początkowy odsetek w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych ustalono od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ wezwał Beneficjenta do zwrotu środków, Beneficjent zwrócił 123.467,07 złotych oraz kwotę należnych odsetek na dzień zwrotu, tj. 7.233 złotych. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt I pkt 1 do pkt 5 petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie wskazanych tam przepisów p.p.s.a. w powiązaniu z innymi przepisami. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Nie jest naruszeniem przepisów postępowania zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie - art. 151 p.p.s.a., kiedy Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa z art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej podniesiony w pkt I pkt 1, pkt 3, pkt 4 oraz w pkt 5 zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., ponieważ artykuł 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne) nie zawiera jednostek redakcyjnych § 1 i § 2. Natomiast, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, podstawą jego zastosowania jest stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Sąd I instancji nie naruszył również art. 145 § 3 p.p.s.a. (W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie), ponieważ oddalił skargę nie stwierdzając naruszenia prawa. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Podstawą prawną decyzji ostatecznej był art. 207 ust. 1 pkt 2) i 3) u.f.p. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie Zarząd Województwa Świętokrzyskiego przed wydaniem decyzji określającej kwotę podlegającą zwrotowi miał obowiązek najpierw ustalenia, czy środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich wykorzystane zostały z naruszeniem procedur oraz czy zostały pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, a w konsekwencji ustalenia kwoty zwrotu. Dokonując wyliczenia kwoty przypadającej do zwrotu organ administracji publicznej w ramach postępowania dowodowego przede wszystkim dokonał oceny zapisów umowy, a następnie dokonując wykładni przepisów prawa powszechnie obowiązującego unijnego i krajowego, działając w ramach zasady swobodnej oceny dowodów ustalił, jaka kwota podlega zwrotowi. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej w pkt II pkt 4 petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: "art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 w związku z art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p., poprzez błędną wykładnię, bowiem w sytuacji, gdy WSA przyjął, iż terminy użyte w art. 207 powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" na gruncie przepisów unijnych, zatem termin przedawnienia należy liczyć od dnia przekazania środków, zgodnie z powyższym przepisem, czego konsekwencją było uznanie zarzutu przedawnienia za bezzasadny i tym samym oddalenie skargi." Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, jaką funkcję pełnią odsetki. Podkreślił działanie gminy w dobrej wierze, co potwierdzała indywidualna interpretacja podatkowa odnosząca się do przedmiotowej inwestycji. Ponadto uzasadniając ten zarzut strona powołała się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych. Tak sformułowany zarzut błędnej wykładni art. 207 ust. 1 pkt 2) i 3) u.f.p. nie mógł być skuteczny, ponieważ strona zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa nie zaprezentowała jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Uzasadnienie zarzutu dotyczy w istocie końcowej części przepisu art. 207 ust. 1 u.f.p., po myślniku – w zakresie odsetek: "(...) podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy." Niezależnie od tego, kasator w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez Zarząd Województwa Świętokrzyskiego, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich zostały wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w tej sprawie nie doszło do przedawnienia oraz podziela zaprezentowaną argumentację z powołaniem się na art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1) przewidujący jako zasadę czteroletni okres przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii przedawnienia w wyrokach: z 27 lutego 2019 r., I GSK 744/18; z 16 października 2019 r., I GSK 1537/18; 4 grudnia 2019 r., I GSK 1573/18; 28 maja 2020 r,, I GSK 1909/19 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował istotę omawianej instytucji przedawnienia z powołaniem się na orzecznictwo TSUE: "(...) przepisów Działu III Ordynacji podatkowej nie stosuje się w przedmiotowej sprawie z uwagi na przepisy szczególne tj. Rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L 1995.312.1, dalej rozporządzenie nr 2988/95). Art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 stanowi, że "Okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1." (...) Nieprawidłowość ma charakter "ciągły lub powtarzający się" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, jeżeli popełniana jest przez podmiot, który czerpie korzyści ekonomiczne z całokształtu podobnych operacji, które naruszają ten sam przepis prawa Unii. W tym względzie w zakresie dotyczącym związku czasowego, w jakim winny pozostawać nieprawidłowości, aby można je było uznać za "nieprawidłowość powtarzającą się" w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest jedynie, by okres czasu, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi nieprawidłowościami, był krótszy od terminu przedawnienia przewidzianego w akapicie pierwszym tego ustępu. Nieprawidłowość ma także charakter powtarzający się, jeżeli została popełniona przez podmiot, który czerpał korzyści ekonomiczne z ogółu podobnych transakcji naruszających ten sam przepis prawa (zob. wyroki TSUE C-279/05 Vonk Dairy Products, C-52/14 Pfeifer & Langen, C-465/10 Chambre de commerce). W wyroku C-436/15 Alytaus regiono atliekų tvarkymo centras Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że ostateczne zakończenie programu w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95 nie oznacza upływu terminu przedawnienia nieprawidłowości, których dopuszczono się w toku jego realizacji. W terminie tym przedawniają się jedynie te nieprawidłowości, które popełniono cztery lata przed ostatecznym zakończeniem programu, jeżeli termin przedawnienia nie został przerwany wcześniej z powodów przewidzianych w art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95. Innymi słowy, termin przedawnienia nieprawidłowości popełnianych w toku wdrażania programów wieloletnich (art. 3 ust. 1 akapit 2 rozporządzenia nr 2988/95) pozwala na wydłużenie terminu przedawnienia, a nie na jego skrócenie. Jak wyżej wskazano stosownie do art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95 termin przedawnienia nieprawidłowości przerywa każdy akt właściwego organu władzy odnoszący się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, o którym zawiadamia się właściwą osobę i organ tym nie musi być on tożsamy z organem uprawnionym do przydzielania dotacji lub odzyskiwania kwot wydatkowanych lub pobranych w wyniku nieprawidłowości. Jeżeli zaś chodzi o wymogi, które powinno spełniać zawiadomienie w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia nr 2988/95, informujące o czynności odnoszącej się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, aby skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia nieprawidłowości, to musi ono w wystarczająco dokładny sposób określać transakcje, wobec których istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości. W rozpoznawanej sprawie za takie zawiadomienie, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia, uznać należy doręczenie Skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu z dnia (...). Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. W przywołanym wyżej wyroku C-52/14 Pfeifer & Langen Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Przede wszystkim zarówno z brzmienia, jak i struktury art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 wynika, że w czwartym akapicie tego przepisu ustanowiony został mający zastosowanie do przedawnienia nieprawidłowości nieprzekraczalny termin upływający najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi przedawnienia określonemu w akapicie pierwszym tego ustępu, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1 tego samego rozporządzenia" (pkt 63 wyroku). W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia uprawnienia do wydania decyzji o zwrocie dofinansowania ze środków unijnych." Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji w przedmiocie odsetek: "Konieczność zapłaty odsetek od zwracanej kwoty, liczonych od dnia przekazania środków, wynika nie tylko z art. 207 ust.1 u.f.p., ale także z § 7 ust. 1 Umowy o dofinansowanie Projektu. (...) Przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 u.p.f. zawiera jednoznaczne unormowanie, że w przypadku pobrania środków nienależnych organ jest zobowiązany do dochodzenia ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi w sposób wskazany w ustawie. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że beneficjent zwraca środki pobrane nienależnie wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania tych środków. Wobec powyższego organ nie ma możliwości odstąpienia od zasad naliczania odsetek. Przedstawiony w decyzji sposób zaliczenia przekazanych przez Gminę środków uwzględnia unormowanie art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jak również zasady określone w ustawie centralizacyjnej. Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do zastosowania ustawy centralizacyjnej należy podnieść, że wpłacona przez skarżącą Gminę przed wszczęciem postępowania kwota nie obejmowała odsetek, a zatem nie cała wartość dofinansowania (odpowiadająca VAT wraz z odsetkami) została zwrócona Instytucji Zarządzającej. Zatem organ w sposób uprawniony odwołał się do przepisów art. 17 ust. 5 pkt 1 oraz art. 18 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń VAT, stosując w stosunku do środków zwróconych przed dniem wejścia ustawy odsetki zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie i u.f.p. od dnia przekazania środków, stosownie do art. 17 ust. 5 pkt 1 tej ustawy zaś w stosunku do środków które nie zostały zwrócone do dnia wejścia w życie ustawy od dnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 18 ust. 2)." Należy wskazać, że Zarząd Województwa Świętokrzyskiego w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z powołaniem się na przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe wszechstronnie wyjaśnił i szczegółowo uzasadnił kwestię odsetek (str. 28- 31), którą to argumentację prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.