I GSK 614/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 617/14 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 617/14 oddalił skargę . K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w . (dalej: Dyrektor IC) z 15 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 15 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) z 23 czerwca 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 31 lipca 2013 r. pobrano w trakcie wykonywanych czynności kontrolnych na stacji paliw skarżącego próbki paliwa. Pobrane próbki paliwa zostały poddane badaniom w laboratorium w [...]. Ze sprawozdania badań z 25 września 2013 r. nr [...]wynika, że próbki pobranego paliwa w zakresie zawartości siarki nie spełniają wymagań jakościowych dla oleju napędowego, zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.). Próbki zawierały jej znacznie więcej niż powinny, bo 16,8 mg/kg. Ponadto przekroczona została procentowa zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych, których było obecnych w próbce 1,4%. Nie stwierdzono obecności znacznika [...]. Z uwagi na zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych oraz zawartość siarki należy rozpatrzyć kwalifikację towaru do kodu CN 2710 20 15. Tymczasem z protokołu pobranych próbek paliwa z 31 lipca 2013 r. (poz. 7 formularza) wynika, że podczas czynności pobierania tych próbek paliwa skarżący zadeklarował kod pobranych próbek oleju CN 2710 19 41. W trakcie czynności kontrolnych przedstawiciel skarżącego wskazał, że pobrane próbki pochodzą z dostawy paliwa z 27 lipca 2013 r. od [...] Dostawa miała miejsce za fakturą VAT nr 8691/FV/P1 wystawioną 29 lipca 2013 r. Do faktury dostawca dołączył orzeczenie laboratoryjne nr [...] z 14 lipca 2013 r., z którego wynikało, że paliwo zawiera 7,5 mg/kg siarki, a estrów metylowych kwasów tłuszczowych <0,05 %. W odpowiedzi na pytanie organu [...] przesłała informację, że dostarczony olej napędowy 27 lipca 2013 r. nie mógł nie spełniać wymagań jakościowych z powodu wysokiej zawartości siarki ponad dopuszczalną normę, gdyż dostawa była zgodna ze świadectwem jakości i była dostarczona bezpośrednio z naftobazy w [...] przez dostawcę, a świadectwo o nr [...] klient otrzymał przy dostawie. W efekcie Dyrektor IC stwierdził, że paliwo znajdujące się w zbiornikach mieszczących się na terenie stacji paliw skarżącego 31 lipca 2013 r. (olej napędowy w ilości [...] l.), było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego skarżący nie przedstawił dokumentów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy, co doprowadziło do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa. Sąd I instancji wyrokiem z 29 grudnia 2014 r. oddalił skargę. Na wstępie Sąd przypomniał, że przedmiotem sprawy jest istnienie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec skarżącego z tytułu posiadania w lipcu 2013 r. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Sąd zacytował treść przepisów materialnych mających w sprawie zastosowanie tj. art. 8 ust. 4 i ust. 6 u.p.a. Następnie wskazał, że organ stwierdził, że od spornego oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Stwierdzenie to było konsekwencją nie wykazania przez skarżącego źródła pochodzenia tego oleju. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego organ ustalił, że sporny olej nie pochodzi od firmy [...] Sąd stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe zakończone powyższym ustaleniem spełnia wymagania przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; o.p.). Na potwierdzenie, że sporny olej napędowy nie pochodzi od [...] organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Uprawnionym stało się twierdzenie, że sporny olej nie pochodzi od ww. firmy i że źródło jego pochodzenia jest nieznane. Świadczą o tym: wyniki badania laboratoryjnego próbek tego paliwa z 25 września 2013 r. olej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego z uwagi na większą zawartość siarki, estrów metylowych kwasów tłuszczowych. Wyniki te wskazują na odmienne zasadnicze parametry paliwa, od tych posiadanych przez paliwo pochodzące od [...] a które wynikają z orzeczenia laboratoryjnego z 14 lipca 2013 r. nr [...] . Sąd podkreślił, że o braku tożsamości analizowanego towaru świadczy dodatkowo zakwalifikowanie pobranych bezpośrednio u podatnika próbek oleju do kodu CN 2710 20 15, podczas gdy podatnik deklarował kwalifikację do kodu CN 2710 19 41. Ustalenia organu potwierdza informacja uzyskana od [...], że dostarczony skarżącemu 27 lipca 2013 r. olej napędowy nie mógł nie spełniać wymagań jakościowych, gdyż dostawa była zgodna ze świadectwem jakości i dostarczona bezpośrednio z naftobazy w [...]. Świadectwo jakości nr [...]skarżący otrzymał natomiast wraz z dostawą. Skarżący zaś nie składał do dostawcy oleju napędowego reklamacji dotyczących tego towaru. Ustalenia te potwierdzają w sposób niewątpliwy stanowisko organu o niewiadomym źródle pochodzenia spornego oleju napędowego. Sąd zaznaczył, że ilość zakwestionowanego oleju napędowego organ przyjął zgodnie wynikami zaprotokołowanych czynności kontrolnych, w których uczestniczył przedstawiciel skarżącego. Wielkości tej nie kwestionował również skarżący w ramach prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. W konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd skargę oddalił. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co naruszało przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122. W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie wskazał, że z uwagi na przedmiot kontroli (ustalenie występowania w pobranej próbce znacznika stosowanego do oznaczania olejów opałowych), nikt nie spodziewał się możliwych, wynikłych z wydanych decyzji konsekwencji. Z tego względu małżonka podatnika poświadczyła na protokole pobrania próbek towaru szacunkową wartość danego rodzaju paliwa znajdującego się w posiadaniu podatnika, zarówno w zbiorniku podziemnym jak i cysternie w ilości [...] l., nie zaś tylko w zbiorniku, z którego pobrano próbki. Kontrolujący nie podjęli żadnych działań mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu paliw znajdujących się w zbiorniku, z którego pobrano kwestionowaną próbkę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna zawiera tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tym przepisem koreluje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w myśl którego Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega więc wątpliwości, że warunkiem oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania jest sformułowanie dwóch zarzutów: - wskazanie norm prawnych, których naruszenie zarzuca skarżący, - zarzucenie przez skarżącego istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast żeby skarga oparta na tym zarzucie była skuteczna skarżący kasacyjnie musi wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie wykazała wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. Uzasadnienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co naruszało przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122. W tym miejscu wskazać należy, że skarżący kasacyjnie poza wymienieniem w petitum skargi kasacyjnej art. 122 o.p., w uzasadnieniu skargi nie przytacza żadnych innych norm prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej to jedynie wierne zacytowanie treści uzasadnienia Sądu I instancji, a następnie właściwie przyznanie się do niewiedzy podatnika, że nie łączył wyników przeprowadzonej kontroli i pobranych próbek oleju, z ewentualną możliwością wydania decyzji przez organy podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie. Z tego też powodu małżonka podatnika poświadczyła na protokole pobrania próbek towaru szacunkową wartość danego rodzaju paliwa znajdującego się w posiadaniu podatnika, zarówno w zbiorniku podziemnym jak i cysternie w ilości 14500 l., nie zaś tylko w zbiorniku, z którego pobrano próbki. Skarżący kasacyjnie zarzuca, że kontrolujący nie podjęli żadnych działań mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu paliw znajdujących się w zbiorniku, z którego pobrano kwestionowaną próbkę. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że ocena materiału dowodowego stanowi kompetencję organu podatkowego prowadzącego postępowanie w danej sprawie. Należy do niego zarówno zebranie materiału dowodowego, a następnie jego ocena, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena ta podlega zarówno ocenie instancyjnej przed organami, jak i ocenie Sądu. Podważenie tej oceny w toku postępowania sądowego jest możliwe wówczas, gdy zostanie wykazane naruszenie zasady prawidłowego wnioskowania i logicznego rozumowania. W rozpoznawanej sprawie ocena materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, nie została skutecznie podważona. Sąd I instancji w zgodzie z treścią art. 122 o.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, właściwie ocenił – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej – że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący kasacyjnie nie zakwestionował istotnych dla sprawy i wymiaru podatkowego akcyzowego ustaleń organów podatkowych, że sporny olej nie pochodził od [...] i że źródło jego pochodzenia jest nieznane. Świadczyły o tym: wyniki badania laboratoryjnego próbek tego paliwa z 25 września 2013 r. w których wskazano, że olej nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego z uwagi na większą zawartość siarki, estrów metylowych kwasów tłuszczowych. Wyniki te wskazują na odmienne zasadnicze parametry paliwa, od tych posiadanych przez paliwo pochodzące od [...] , a które wynikają z orzeczenia laboratoryjnego z 14 lipca 2013 r. nr [...]. Skarżący kasacyjnie nie zakwestionował także ustalenia, że o braku tożsamości spornego oleju świadczy dodatkowo zakwalifikowanie pobranych bezpośrednio u podatnika próbek oleju do kodu CN 2710 20 15, podczas gdy skarżący deklarował kwalifikację do kodu CN 2710 19 41. Ustalenia te potwierdzają, że sporny olej pochodził z niewiadomego źródła. Na końcu wskazać należy, że nie mogło być zaskoczeniem dla prowadzącego profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw płynnych, że ewentualny negatywny wynik badania pobranej próbki paliwa może spowodować wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Podkreślić należy, że fundamentem polskiego, ale też europejskiego systemu prawnego jest zasada ignorantia iuris nocet. Oznacza ona, że nikt nie może szukać usprawiedliwienia w nieznajomości prawa. W istocie zaś na tym nietrafnym argumencie opiera się zarzut skargi kasacyjnej. W ten sam sposób należy odnieść się do drugiego argumentu skarżącego kasacyjnie, co ustalenia rzeczywistej ilości oleju znajdującego się w zbiorniku, z którego pobrano zbadaną próbkę. Wskazać bowiem należy, co Sąd I instancji zaznaczył w uzasadnieniu wyroku, że ilość zakwestionowanego oleju napędowego organ przyjął zgodnie wynikami zaprotokołowanych czynności kontrolnych, w których uczestniczył przedstawiciel skarżącego. Tym bardziej, że wielkości tej nie kwestionował również skarżący w ramach prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, a nawet w skardze kasacyjnej nie wyjawia jaka – w jego ocenie – powinna być ta ilość. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.