I GSK 628/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H.A. i E.H. Spółki jawnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 1055/10 w sprawie ze skargi H.A. i E.H. Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1055/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "H." sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W wyniku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 9 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił, że "H." sp. j. w G. dokonywała w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 maja 2005 r. sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wykazała, że spółka, dokonując w lipcu 2004 r. 36 transakcji sprzedaży oleju opałowego nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej w skrócie "o.p.", art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej w skrócie "u.p.a." oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w wysokości 36.176 zł w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Uznał, że 36 przedłożonych do paragonów oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze nie spełniało wymogów formalnych przewidzianych w rozporządzeniu. Decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki, będącemu jej pracownikiem – W.H. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że w przypadku 36 transakcji sprzedaży 35.667 litrów oleju opałowego za lipiec 2004 r. spółka nie uzyskała oświadczeń spełniających wszystkie wymogi formalne określone w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Brak właściwych oświadczeń spowodował, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. trafnie odmówił spółce zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązującej dla oleju opałowego i zasadnie opodatkował ten olej według wyższej stawki obowiązującej dla oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R. prawidłowo zebrano materiał dowodowy w tej sprawie przede wszystkim włączając do tego materiału, zabezpieczone w trybie k.p.k. i k.k.s. w bazie paliw "H." w L., oświadczenia nabywców oleju opałowego za okres maj - grudzień 2004 r. Oświadczenia te stały się podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 30 czerwca 2006 r. dotyczącego podrabiania oświadczeń nabywców paliw w bazie paliwowej firmy "H.", a następnie podczas kontroli podatkowej wszczętej dnia 9 stycznia 2007 r. zostały włączone do akt postępowania kontrolnego i podatkowego. W ocenie organu spółka nie zakwestionowała wiarygodności oświadczeń zabezpieczonych w dniu 10 maja 2005 r., bowiem na wezwanie organu nie przedłożyła innych niż posiadane przez organ podatkowy oryginałów tych oświadczeń, ani też nie wskazała miejsca gdzie się one znajdują. Skoro zatem podatniczka nie posiadała formalnie poprawnych oświadczeń, nie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Decyzja ta została przesłana na adres spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. spółka zarzuciła zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. z uwagi na wadliwe i naruszające art. 145 § 2 o.p. doręczenie decyzji II instancji stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie "p.p.s.a.", uznając za zasadny zarzut nieprawidłowego doręczenia tej decyzji bezpośrednio spółce, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona prawidłowo, a tak było w okolicznościach sprawy, bowiem zamiast pełnomocnikowi spółki doręczono ją spółce – nie nastąpiły skutki prawne doręczenia (dotyczy to również innych pism przesyłanych w toku postępowania odwoławczego z pominięciem pełnomocnika). W konsekwencji decyzja organu II instancji nie weszła do obrotu prawnego, więc nie wywołała żadnych skutków prawnych ani wobec spółki, ani wobec organu. Mając na względzie etap postępowania, na którym doszło do opisanego wyżej naruszenia prawa, charakter tego naruszenia oraz fakt, że zasadnicze ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy zostały poczynione głównie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Sąd pierwszej instancji ocenił pozostałe zarzuty skargi. Zarzuty te uznał za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 o.p. Sąd wyjaśnił, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez wszczęcie postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, które to postępowanie nie zostało zakończone do dnia wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Postanowienie z dnia 30 czerwca 2006 r. nie może być kontrolowane przez sąd administracyjny z uwagi na to, że ten sąd nie jest właściwy do rozpoznawania spraw karnoskarbowych, a brak informowania podatnika o omawianym postanowieniu wynika z przepisów postępowania karnoskarbowego nie zaś z o.p., zatem kwestia ta nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Postanowienie posiada walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p., bowiem zostało sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej. Sąd uznał za nietrafny zarzut niezastosowania w sprawie § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 – dalej jako rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.) i nieobniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą w cenie nabycia paliwa, co w ocenie skarżącej miało powodować niewłaściwe określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że zgodnie z brzmieniem powołanej normy – "Podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe" – jest to uprawnienie a nie obowiązek strony i to od jej decyzji zależy, czy skorzysta z tego prawa, czy też nie. Ponieważ, jak wynika z akt sprawy, na żadnym z jej etapów, zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym, spółka nie wyraziła w jakikolwiek sposób woli skorzystania z tego prawa, to organy nie były uprawnione podejmować za nią decyzji w tym zakresie. Odnośnie zarzutu błędnego zastosowania § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. niezgodnego z Konstytucją RP Sąd wyjaśnił, że organy miały obowiązek zastosowania m.in. tej normy jako zgodnej z Konstytucją RP, co potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, publik. OTK-A z dnia 30.09.2010r. nr 7 (134), poz. 67, str. 979. Zatem w celu obniżenia akcyzy organy miały prawo wymagać od spółki poprawnych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu. Sąd wyjaśnił, że wszelkie braki formalne kwestionowanych przez organy oświadczeń zostały omówione w sposób szczegółowy w formie tabel w każdej z decyzji – zarówno organu I, jak i II instancji. Kontrola Sądu co do poczynionych w tym zakresie ustaleń organów nie wykazała niezgodności z prawem. W ocenie Sądu oświadczenie musi być kompletne najpóźniej w chwili dokonania transakcji i być poprawne pod względem formalnym i materialnym, czyli odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 o.p., toteż Sąd nie miał podstawy do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast pominięcie pełnomocnika spółki przy doręczaniu decyzji przez organ odwoławczy musiało skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., ponieważ jest to przesłanka do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 o.p. – doszło do pominięcia pełnomocnika. Skargę kasacyjną złożyła "H." sp. j. w G., zaskarżając wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie (błąd subsumpcji) polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. uległ zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2006 r., tj. z dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie "podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczenie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy «H.» zlokalizowanej w L., przy ulicy P. 79 w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku, tj. o czyn określony w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego", 2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na: a) przyjęciu, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego, mającego za przedmiot rzekome podrabianie niewiadomo jakich (ani co do ich ilości ani okresu, którego dotyczą) oświadczeń nabywców paliw od niewiadomo jakiego podmiotu skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, tj. w tej sprawie – zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za wrzesień 2004r. a tym samym – niezastosowanie w sprawie art. 70 § 1 o.p., b) przyjęciu, że mimo braku wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania wymienionego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje ono skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego tego podatnika, takie rozumienie tego przepisu – w ocenie spółki – stanowi zaprzeczenie prokonstytucyjnej wykładni prawa, w tym wprost narusza ustawę zasadniczą, co najmniej w zakresie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP, 3. § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno – przy braku legalnej definicji (i rozróżnienia) pojęć "rodzaju" i "typu" urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wielorakiego zastosowania w praktyce – zaniechanie wskazania w oświadczeniu przez nabywcę oleju opałowego łącznie obu w/w elementów opisujących urządzenie grzewcze jak i – w przypadku oświadczeń osób fizycznych, będących nabywcami oleju opałowego, a nie posiadających numeru NIP i PESEL – zaniechanie podania tych danych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, skutkowało stosowaniem wyższej stawki akcyzy (vide: § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.), 4. § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu (lub imporcie) wyrobów na cele opałowe nie stosuje organ podatkowy w wydawanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wyłącznie podatnik i to w odpowiedniej deklaracji podatkowej; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. polegające na sprzeczności ustaleń Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału jak i na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie (ustalenie), że wszczęte przez Urząd Celny w Z., postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r., dochodzenie w sprawie cyt. "podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy «H.» zlokalizowanej w L., przy ul. P. 79, w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku akcyzowego, tj. o czyn określony w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego", było postępowaniem o czyn karalny mający związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. jak też, że w/w postanowienie z dnia 30 czerwca 2006 r. ma niekwestionowany walor dowodu w postępowaniu podatkowym; to uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów spółki Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, czego jednak zabrakło. 2. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 284a § 3 w zw. z art. 284a § 2 oraz art. 286 § 3 o.p. poprzez: – błędne ustalenie, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czyli że należycie zebrały i oceniły cały materiał dowodowy, zwłaszcza oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz prawidłowo uznały za dowody dokumenty – oświadczenia nabywców oleju opałowego, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa, – błędne ustalenie, że w/w oświadczenia organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego zgodnie z prawem, – błędne ustalenie, że w spółce organ celny nie przeprowadził w dniu 10 maja 2005 r. czynności kontrolnych (nie wszczął kontroli podatkowej), pozyskując w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego, – błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie miały obowiązku, na gruncie przepisów procesowych o.p., ani ustalenia, ani uwzględnienia woli spółki w zakresie skorzystania z prawa do obniżki akcyzy stosownie do przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., to uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów spółki Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło, 3. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd I instancji pełnej oceny legalności zaskarżonych decyzji w zakresie wszystkich podniesionych przez spółkę zarzutów naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego; Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku zawarł jedynie ocenę zaskarżonych decyzji w zakresie braku rażącego naruszenia prawa procesowego, to uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów spółki Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, zgodnie z wymogiem art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło. Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z taką sytuacją, o jakiej mowa w powołanym przepisie, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wynika, iż powodem uchylenia przez Sąd I instancji decyzji drugoinstancyjnej było przyjęcie przez ten Sąd, iż zaskarżona decyzja na skutek nieprawidłowego doręczenia nie weszła do obrotu prawnego. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącą kasacyjnie, a w związku z tym nie podlega kontroli instancyjnej. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Skarżąca kasacyjnie, mimo uzyskania korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, kierując się treścią art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jako najdalej idącego w skutkach prawnych, należy wskazać, iż problematyka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyn wymienionych w tym przepisie była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). Trybunał Konstytucyjny udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego: " czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Orzekł, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Stosownie do art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten co do zasady nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia, a więc wywołuje skutki retroaktywne. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu daje również podstawę do rozpoznania sprawy z jego pominięciem (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, jak przedstawiony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., był więc zobowiązany do jego uwzględnienie. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z przyczyn podanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest niezbędne, oprócz wszczęcia postępowania karnoskarbowego, także poinformowanie podatnika o tym fakcie najpóźniej z upływem 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż funkcjonowanie w prawie takiego mechanizmu, według którego podatnik formalnie ma możliwości uzyskania informacji o tym, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, dopiero na etapie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym czy karnoskarbowym, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Podatnik powinien bowiem mieć świadomość, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie ulega zawieszeniu, a więc, że zobowiązanie nadal jest wymagalne. Uwzględniając zatem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uznając, że do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy sam fakt wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego, bez potrzeby poinformowana podatnika, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., o ich wszczęciu. Okoliczność poinformowania podatnika nie była przedmiotem postępowania wyjaśniającego, co oznacza, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany do wykazania, że poinformowanie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany do rozważenia również czy wszczęte postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r. postępowanie karnoskarbowe wyczerpuje normę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., innymi słowy czy dotyczyło ono zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. Do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r., ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. ("bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe"), co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Jednak nie powinno budzić wątpliwości to, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego może dojść jedynie wówczas, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a w związku z tym powinno ono zawierać określenie czynu będącego przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, co powinno umożliwić organowi podatkowemu dokonanie stosownych ustaleń. Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Trafne są również pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia § 4 ust. 2 pkt 1 i 5 oraz ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, iż zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, poprawnego pod względem formalnym i materialnym. Zatem skutkiem niezłożenia oświadczenia lub posiadania oświadczenia nie odpowiadającego wymogom jest zastosowanie podwyższonej stawki podatku, o czym mowa w § 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia. Stosownie do § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia, wskazane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zatem numer NIP i PESEL należy do obligatoryjnych elementów oświadczenia, służących identyfikacji nabywcy, które powinny być znane na moment powstania obowiązku podatkowego, a więc najpóźniej w dniu dokonania czynności sprzedaży oleju opałowego. Jeżeli z określonych przyczyn nabywca podał inne dane, pozwalające na jego zidentyfikowanie, bez konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, to takie oświadczenie należy uznać za prawidłowe i nie powinno być ono jedynie z tego powodu zakwestionowane. Przy ocenie oświadczeń nie należy bowiem kierować się zbytnim formalizmem. Należy jednak pamiętać, iż podstawowym celem wprowadzonej w tym zakresie regulacji było umożliwienie organowi podatkowemu dokonania, niejako "za biurka", kontroli zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Zatem, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do rozważenia treść oświadczeń z uwzględnieniem podanych wyżej wskazówek. Podobnie należy odnieść się do "rodzaju i typu urządzeń grzewczych". Z tą różnicą, iż dane w tym zakresie służą do identyfikacji urządzenia grzewczego. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Pojęcia te zostały połączone spójnikiem "i", który zwykle łączy współrzędne części zdania o treściach uzupełniających się, a nie przeciwstawnych. Tak więc, jeżeli w oświadczeniu podane są dane (nazwa producenta pieców oraz numer modelu pieca) pozwalające na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, to należy uznać, iż takie oświadczenie jest poprawne i jedynie z tego powodu nie może być zakwestionowane. Stąd też badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ podważając poprawność oświadczenia w powyższym zakresie nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób niezamieszczenie jednego z członu owej koniunkcji ,,rodzaj i typ" wpływa na możliwość identyfikacji i dookreślenia urządzenia grzewczego. Zatem, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany na nowo rozważyć tę kwestę z uwzględnieniem przedstawionego wyżej poglądu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., stwierdzić należy, iż podatek akcyzowy charakteryzuje się tym, iż jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że jest pobierany na jednym szczeblu obrotu danym wyrobem akcyzowym. Zatem pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia od podatku dalsze szczeble obrotu. Dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 65 ust. 1, 1a, 1b), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszczalna oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy. Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2), rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), obniżył stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na czele grzewcze. Z tego też powodu podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 powołanego rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe (§ 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Stosownie § 9 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Z powołanego unormowania wynika więc, że skorzystanie z prawa obniżenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż wskazane przy zakupie, a więc, gdy podatnik będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy w wyższej wysokości, zostało uzależnione od spełnienia określonych warunków. Z ich treści nie wynika jednak, aby prawo do odliczenia akcyzy mogło być realizowane w ściśle określonym czasie i jedynie na wyraźne żądanie podatnika. Zatem za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że skoro podatnik z takim żądaniem nie wystąpił w toku postępowania podatkowego, to tym samym utracił prawo do obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe, w drodze decyzji, to musi uwzględnić w równym stopniu wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki i prawa podatnika, w tym prawo do obniżenia wysokości podatku. W myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę do etapu samoopodatkowania prowadziłoby do naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, a zwłaszcza mogłoby skutkować naruszeniem zasady jednofazowości i w dalszej konsekwencji zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Stąd też, obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym szczeblu obrotu. Organ podatkowy zgodnie z art. 122 o.p., którego procesowym gwarantem jest art. 187 § 1 o.p., jest zobowiązany w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W myśl art. 191 o.p. ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się odbyć jedynie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jako dowód organ podatkowy jest zobowiązany dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), a w szczególności dowody określone w art. 181 o.p. Stąd za błędny należało uznać pogląd Sądu I instancji, że organ podatkowy nie był zobowiązany uwzględnić § 2 ust. 4 powołanego rozporządzenia, gdyż strona na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Na marginesie wypada zauważyć, iż strona zarzut w tym zakresie zgłosiła w skardze, co zobowiązywało Sąd do skontrolowania zaskarżonej decyzji w świetle owego przepisu. Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w stwierdzonym powyżej zakresie. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.), należy stwierdzić, iż są one częściowo zasadne, ponieważ jak wcześniej zostało wywiedzione Sąd I instancji, akceptując błędną wykładnię prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p., § 6 ust. 2 pkt 1 i 5 i ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.) dokonaną przez organ podatkowy, w konsekwencji wadliwie też przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nie dostrzegł, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe narusza przepisy postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, 191 § 1 i art. 194 § 1 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu skarżącej kasacyjnie w kwestii braku możliwości włączenia do materiału dowodowego sprawy oświadczeń zatrzymanych u strony w dniu 10 maja 2005 r. Ograniczenie dowodowe, o jakim mowa w art. 181 o.p. wiąże się z przeszkodą wykorzystania w postępowaniu podatkowym ściśle określonych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (art. 284a § 3 o.p.). Nie oceniając sposobu, w jaki oświadczenia te zostały zatrzymane, bo to może nastąpić dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznać należy, że w żadnym razie nie stanowią one dokumentów z czynności kontrolnych, o których mowa w art. 284a § 3 o.p. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są dokumentami źródłowymi strony, zatem zawsze mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w związku z treścią art. 181 o.p. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, iż Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył w pisemnych motywach wyroku, że zatrzymanie oświadczeń nastąpiło na podstawie przepisów kodeksu karnoskarbowego, a nie przepisów o.p., wobec czego formułowanie zarzutu naruszenia przepisów o.p. jest zupełnie chybione. Należy też zwrócić uwagę, że podatnik kwestionując ich walor dowodowy w sprawie niniejszej nie przedstawił na żadnym etapie postępowania innych oświadczeń, mimo że był do tego wzywany i zobowiązany. Trafne było więc włączenie do materiału dowodowego i czynienie ustaleń na podstawie posiadanych przez organ oświadczeń nabywców, a tym samym zasadnie Sąd I instancji nie dopatrzył się w takim działaniu organu naruszenia prawa procesowego. W tym stanie rzeczy zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181 i w zw. z art. 284a § 2 i § 3 o.p. oraz art. 286 o.p. należy uznać za bezzasadny. Mając na uwadze powyższe rozważania, a także okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest trafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy jest związany wykładnią prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R.