I GSK 647/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 2913/22 w sprawie ze skargi L. [...] Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2022 r., nr 1401-IOC.4401.53.2022 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od L. [...] Sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 września 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 2913/22, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; aktualnie: t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 t.j.) -dalej: "p.p.s.a." uwzględnił skargę L. [...] Sp. z o.o. w M. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 października 2022 r., w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego, orzekając o kosztach postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Skarżąca dokonała w systemie kontroli eksportu (ECS) elektronicznego zgłoszenia celnego nr [...] w procedurze wywozu do Wielkiej Brytanii towaru w postaci: telewizorów LED LCD w ilości 292 szt. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej bez przeprowadzania rewizji celnej. Deklarowanym urzędem wyprowadzenia był francuski oddział celny FR590002, a odbiorcą towaru L. [...] z W. Ostatnim dniem dostarczenia przedmiotowego towaru do urzędu wyprowadzenia był 5 grudnia 2021 r. Urząd wyprowadzenia nie przesłał do urzędu wyjścia (Oddziału Celnego VI w Warszawie) komunikatu o opuszczeniu przez przedmiotowy towar obszaru celnego Unii Europejskiej. W ramach procedury poszukiwawczej w systemie ECS urząd celny wyjścia 6 grudnia 2021 r. wysłał zapytanie w formie komunikatu elektronicznego IE584 do urzędu wyprowadzenia. Odpowiedź z urzędu wyprowadzenia nadesłana 6 grudnia 2021 r. była negatywna, gdyż francuski oddział celny przesłał komunikat lE 586, oznaczający, że towar nie został wyprowadzony poza obszar celny UE. Wysłano również w systemie komunikat lE 582, zwracając się jednocześnie do zgłaszającego z zapytaniem o niewyprowadzone towary (niepotwierdzone operacje wywozowe). Na wysłane zapytanie podmiot nie udzielił odpowiedzi. Pismem z 17 lutego 2022 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik UCS) na podstawie art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 10 października 2016 r. nr 269 s.1 ze zm., dalej: unijny kodeks celny, UKC) i art. 8 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L z 29 grudnia 2015 r. nr 343 s. 1 ze zm., dalej: rozporządzenie delegowane) powiadomił stronę o podstawach, na których zamierza oprzeć swoją decyzję oraz wyznaczył 30 dniowy termin na przedstawienie przez stronę stanowiska w sprawie. Ponadto poinformował spółkę o treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L z 29 grudnia 2015 r. nr 343 s. 558 ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze) i wezwał spółkę do dostarczenia dokumentów potwierdzających wywóz. W odpowiedzi strona załączyła scan zgłoszenia celnego wywozowego z 6 września 2021 r., scan faktur VAT z 6 września 2021 r., scan packing list do ww. faktury i scan CMR nr [....], [...], [...], oświadczenie przewoźnika z 7 marca 2022 r. Decyzją z 20 września 2022 r. Naczelnik UCS unieważnił zgłoszenie celne z 6 września 2021 r. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt opuszczenia przez towar obszaru celnego UE, gdyż przedstawione dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że ten sam towar i w tej samej ilości, który był objęty określonym zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny UE. Decyzją z 7 października 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika UCS. W ocenie organu drugiej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 355 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które potwierdziłyby wywóz przedmiotowego towaru z obszaru celnego UE. Zdaniem organu, dokumenty załączone przez skarżącą nie potwierdzają, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym wywozowym opuścił obszar celny UE. Dyrektor stwierdził, że przedłożone przez stronę zgłoszenie celne wywozowe z 6 września 2021 r. nie może dokumentować wywozu towaru, gdyż potwierdza on tylko dokonanie zgłoszenia w urzędzie celnym wyjścia, wskazuje na rodzaj i ilość towaru, który miał być przedmiotem wywozu. Dokument ten natomiast nie stanowi dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE. Dodatkowo zwrócił uwagę na fakt, że we wskazanej fakturze jako nabywca został podany podmiot: "L. [...]" z K. Natomiast w zgłoszeniu celnym wywozowym jako odbiorca został wskazany podmiot L. [...] z W. Tym samym występuje rozbieżność w zakresie podmiotów transakcji. Ponadto na fakturze tej brak jest stempla oraz podpisu podmiotu, który odebrał przedmiotowy towar. Także dokument "packing list" do ww. faktur VAT nie stanowi potwierdzenia, że przedmiotowy towar został wyprowadzony poza obszar celny UE. Dokument ten pełni rolę specyfikacji towarowych i zawiera informacje na temat wagi netto i brutto produktów. Na dokumencie tym brak jest również potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta zagranicznego oraz informacji na temat objęcia towaru procedurą celną na terenie kraju trzeciego. Również przedłożone przez stronę wydruki międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR nie stanowią potwierdzenia wywozu towaru. W dokumentach tych jako odbiorca został wskazany podmiot "L. [...]" z K., zaś w ww. zgłoszeniu celnym wywozowym jako odbiorca został wskazany inny podmiot L. [...] z W. Tym samym występuje rozbieżność w zakresie podmiotów transakcji. Ponadto dokument CMR nie zawiera adnotacji ani stempli organów celnych potwierdzających wywóz towaru. Dodatkowo organ zauważył, że w polu 24 przeznaczonym na podpis i stempel odbiorcy znajduje się pieczęć firmy "P. [...]" czyli innego podmiotu niż został wskazany w fakturze i zgłoszeniu celnym wywozowym. Tym samym występuje rozbieżność w zakresie podmiotów transakcji. Odnosząc się do oświadczenia przewoźnika z dnia 7 marca 2022 r. oraz z dnia 29 czerwca 2022 r. Dyrektor IAS wskazał, że oświadczenia te mają charakter dokumentu prywatnego i nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny wywóz towaru z obszaru celnego UE. Z oświadczenia tego wynika, że samochód został rozładowany u odbiorcy w Wielkiej Brytanii w dniu 9 września 2021 r., co ma potwierdzać dokument CMR. Rzecz w tym, iż w dokumencie CMR jako odbiorca został wskazany podmiot "L. [...]" z K., natomiast w polu 24 wskazany jest podmiot "P. [...]". Dokumenty te stanowią oświadczenie osoby prywatnej i jako dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która je podpisała złożyła oświadczenie zawarte w tym dokumencie. Na oświadczeniach tych brak jest również adnotacji oraz pieczęci organów celnych potwierdzających wywóz towaru z UE oraz odprawę na terenie kraju trzeciego. Także przedłożone przez stronę dokumenty "Consolidated netting report - finał oraz "Invoice level netting report - finał", nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny wywóz towaru z obszaru celnego UE. Dokumenty odnoszą się do rozliczeń realizowanych między podmiotami w ramach nettingu. Zapłata salda finalnego w celu rozliczenia pozycji nettingowej za dany okres nie stanowi płatności za specyficzne zobowiązanie wynikające z konkretnej transakcji z danym uczestnikiem. Centrum Rozliczeniowe, które może otrzymać płatność w ramach rozliczenia salda finalnego, nie jest stroną transakcji komercyjnych, które regulowane są przez podmiot w ramach nettingu. WSA w Warszawie uwzględnił skargę spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest wadliwa z uwagi na jej dowolność, gdyż organ nie wziął pod uwagę pełnej treści przedstawionych przez stronę dokumentów, a jedynie ich dowolnie wybrane elementy, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Dyrektor IAS nie rozpatrzył też w sposób całościowy materiału dowodowego, oceniając każdy dokument odrębnie w kontekście ustalenia, czy potwierdza on wyprowadzenie towaru z obszaru UE. Według WSA nie oceniono przedstawionych przez stronę dowodów alternatywnych w ich całokształcie i wzajemnej korelacji. WSA wskazał, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego terminu "w szczególności" dany podmiot może również przedłożyć inne niewymienione w powyższym przepisie dowody. Istotne jest jednak to, aby te dowody były wiarygodne i aby pozwalały na jednoznaczną identyfikację towaru pozwalającą na stwierdzenie, że dany konkretny towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. Podkreślił, że z załączonych faktur jednoznacznie można odczytać jaki jest towar będący przedmiotem obrotu, podmiot który dokonał zakupu (podmiot ten różni się od tego wskazanego w zgłoszeniu celnym – jednakże jest z tej samej grupy L. [..]), podmiot który należy powiadomić (ten sam który jest wskazany w zgłoszeniu celnym jako nabywca towaru), a także podmiot, do którego ten towar ma zostać dostarczony (P. [...]). Pozostałe dokumenty potwierdzają, że wskazany towar został załadowany w M. w określonym dniu, na określony środek transportu o wskazanych nr rejestracyjnych (patrz oświadczenie przewoźnika) i dostarczony do miejsca docelowego. Dodatkowo, co znajdowało się na środku transportu potwierdzają załączone przez stronę dowody w postaci Packing List/Despatch Note oraz listy przewozowe CMR. Dokumenty te są ze sobą spójne wskazują na konkretny towar, konkretny środek transportu i przewoźnika. Nawiązują również do numerów faktur oraz miejsca i daty rozładunku. Dane te korelują ze sobą. Co więcej skarżąca załączyła Consolidated Netting Report- Final i Invoice Level Netting Report - Final, które to dokumenty również są spójne z pozostałymi i wskazują, że zobowiązanie nabywcy wobec sprzedawcy wygasło wskutek kompensaty wzajemnych wierzytelności. Także załączone do skargi potwierdzenie odbioru towarów (oświadczenie L. [...] Ltd.), który to dowód sąd dopuścił na rozprawie wskazuje, że towar został dostarczony do Wielkiej Brytanii, a więc dokonano wywozu poza obszar celny UE. Dokonana natomiast przez organ analiza poszczególnych dokumentów załączonych przez stronę skupia się jedynie na każdym konkretnym dowodzie, bez zwracania uwagi na ich wzajemne powiązania. To, że poszczególne dokumenty same w sobie mogły być uznane za niewystarczające do jednoznacznego wykazania wywozu towaru poza obszar UE, nie może stanowić przeszkody do uznania, że w swoim całokształcie mogły one wystarczająco potwierdzać prawdziwość twierdzeń skarżącej związanych z wywozem. Organ takiej analizy dokumentów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przeprowadził, czym naruszył przepisy dotyczące swobodnej oceny dowodów. Stanowi to naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej: "o.p.", które niewątpliwie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji Sąd uznał, że rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący kasacyjnie organ, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając ww. orzeczenie w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi spółki, a także zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza obszar UE mogą być dokumenty prywatne, które nie muszą posiadać adnotacji urzędowych aby uznać te dowody za wystarczające do potwierdzenia wywozu towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga przedłożenia organowi celnemu takich dokumentów, z których jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wynikałoby, że dany towar opuścił granice celne Wspólnoty Europejskiej, a jednocześnie dokument taki, aby był wiarygodny, musi mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii, a także musi pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu, a w przypadku uzasadnionych wątpliwości dokument taki powinien posiadać adnotację urzędową która potwierdzałaby wywóz towaru poza obszar UE; b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie ocenił przedstawionych dowodów w ich całokształcie i wzajemnej korelacji, a tym samym dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest wadliwa z uwagi na jej dowolność, gdyż organ nie wziął pod uwagę pełnej treści przedstawionych przez stronę dokumentów, a jedynie ich dowolnie wybrane elementy, a ponadto nie ocenił w sposób całościowy materiału dowodowego, oceniając każdy dokument odrębnie w kontekście ustalenia, czy potwierdza on wyprowadzenie towaru z obszaru UE, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uzasadnia stanowisko organu, że nie ma podstaw do uznania, że towar został wywieziony z obszaru celnego UE, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ w sposób wadliwy przeprowadził postępowanie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego w powiązaniu z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ z uwagi na nadmierny rygoryzm w ocenie przedłożonych przez skarżącą dokumentów alternatywnych, który był wynikiem zawężającej wykładni art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego unieważniał zgłoszenie celne, podczas gdy organ ocenił dokumenty w sposób pełny i całościowy, który nie pozwalał na uznanie, że towar został wywieziony z obszaru celnego UE na podstawie przedłożonych dokumentów przez skarżącą, w szczególności przedłożonych faktur, zgłoszenia celnego oraz pozostałych dokumentów prywatnych, które jedynie potwierdzają zgłoszenie towarów do procedury wywozu, a nie dokumentują zważywszy na występujące w sprawie rozbieżności faktu ich wyprowadzenia. Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu. Odpowiedź na skargę kasacyjną organu, datowana na dzień 26 stycznia 2024 r. została zwrócona pełnomocnikowi skarżącej spółki z uwagi na brak wykonania wymogu określonego treścią art. 66 § 1 p.p.s.a. Pismem procesowym z dnia 12 marca 2024 r. L. [...] Sp. z o.o. w M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o "oddalenie skargi jako całkowicie bezzasadnej oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania obejmujących koszt zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych". Ponadto wniosła o "rozpoznanie sprawy ze skargi na posiedzeniu niejawnym". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a strona skarżąca nie zażądała jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Komplementarny charakter zarzutów skargi kasacyjnej na co wskazuje także wspólne ich uzasadnienie w skardze kasacyjnej, uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do dokonania ich łącznej oceny. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że sporne zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. W rozpatrywanej sprawie nie udało się uzyskać potwierdzenia za pośrednictwem systemu ECS, że takie wyprowadzenie miało miejsce. Organ celny nie otrzymał żadnych informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Zgodnie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów jest otwarty, wobec czego dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 § 1 o.p. Jednakże podkreśla się przy tym, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Prawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Natomiast konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. W okolicznościach niniejszej sprawy bezspornie Urząd wyprowadzenia nie przesłał do urzędu wyjścia komunikatu o opuszczeniu przez przedmiotowy towar obszaru celnego Unii Europejskiej. W ramach procedury poszukiwawczej w systemie ECS urząd celny wyjścia wysłał zapytanie w formie komunikatu elektronicznego IE584 do urzędu wyprowadzenia. Odpowiedź z urzędu wyprowadzenia była negatywna. Wysłano również w systemie komunikat lE 582, zwracając się jednocześnie do zgłaszającego z zapytaniem o niewyprowadzone towary (niepotwierdzone operacje wywozowe). Na wysłane zapytanie podmiot nie udzielił odpowiedzi. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu zwracał się do skarżącej o przedstawienie alternatywnych dowodów, potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Poinformował przy tym o treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, a także o tym, że strona może przedłożyć inny, niewymieniony w powyższym przepisie dowód. Istotne jest, aby był wiarygodny tj. miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. W odpowiedzi strona załączyła scan zgłoszenia celnego wywozowego z 6 września 2021 r., scan faktur VAT z 6 września 2021 r., scan packing list do ww. faktury i scan CMR nr [...], [...], [...], oświadczenie przewoźnika z 7 marca 2022 r. Zauważyć należy, że kserokopii dokumentu przyznaje się moc oryginalnego dokumentu wyłącznie wtedy, gdy jest uwierzytelniona. Kserokopię dokumentu można uznać za uwierzytelnioną, gdy zawiera dwa niezbędne elementy, tj. adnotację "za zgodność z oryginałem" oraz podpis osoby upoważnionej. Kwestia uwierzytelniania odpisów dokumentów została uregulowana w art. 194a o.p. Pojęcie odpisu, o którym mowa w ww. przepisie należy rozumieć szeroko. Może to być w szczególności kserokopia lub też odręcznie przepisany tekst. Odpis jest to dokument wiernie odzwierciedlający treść oryginału, przy czym nie ma znaczenia jaką techniką sporządzony jest ten dokument. Może to być zarówno kopia, jak i wydruk komputerowy. Z kolei wyciąg dokumentu to fragment wypisany z większej całości dokumentu. Ww. przepis ma zastosowanie w odniesieniu do dokumentów w każdej postaci. Stosownie do postanowień przepisu art. 194a § 1 o.p. jeżeli dokument znajduje się w aktach organu lub jednostki o których mowa w art. 194 § 1 i 2 (organów władzy publicznej oraz innych jednostek, które są uprawnione do wydawania dokumentów urzędowych), wystarczy przedstawić urzędowo poświadczony przez ten organ lub jednostkę odpis lub wyciąg dokumentu. W przytoczonym wyżej przepisie mowa jest o dokumentach znajdujących się w aktach ww. organów i jednostek. Nie ma przy tym znaczenia czy są to dokumenty wystawione przez te organy i jednostki, czy też przez inne podmioty. Nie ma również znaczenia, czy są to dokumenty urzędowe czy prywatne. Natomiast zgodnie z art. 194a § 2 o.p. zamiast oryginału dokumentu strona może złożyć odpis dokumentu jeżeli jego zgodność z oryginałem została poświadczona przez notariusza albo przez występującego w sprawie pełnomocnika strony będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym. Organ jednak odniósł się do przedłożonych przez spółkę dowodów. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych prawidłowo stwierdził, że nie jest możliwe uznanie przedłożonych przez skarżącą dokumentów jako dowodów alternatywnych, potwierdzających, że przedmiotowy towar został wyprowadzony poza obszar celny UE. Błędne jest stanowisko WSA, że dokonana przez Dyrektora IAS analiza dokumentów załączonych przez stronę skupia się jedynie na każdym konkretnym dowodzie, bez zwracania uwagi na ich wzajemne powiązania. W zaskarżonej do WSA decyzji organ szczegółowo odniósł się do wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów i dokonał ich analizy zasadnie stwierdzając, że nie zawierają pieczęci czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz. Za dokument potwierdzający, że towar opuścił obszar celny Unii nie może być uznana faktura, która stanowi jedynie dowód dotyczący transakcji handlowej. Ponadto w przedłożonej fakturze jako nabywca został wskazany "L. [...] z K. Natomiast w zgłoszeniu celnym wywozowym jako odbiorca L. [...] z W. Dodatkowo na fakturze brak jest stempla oraz podpisu podmiotu, który odebrał przedmiotowy towar. Także dokument "packing list" do ww. faktury VAT nie stanowi potwierdzenia, że przedmiotowy towar został wyprowadzony poza obszar celny Unii Europejskiej. Dokument ten pełni rolę specyfikacji towarowych i zawiera informacje na temat wagi netto i brutto produktów. Na dokumencie tym brak jest również potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta zagranicznego oraz informacji na temat objęcia towaru procedurą celną na terenie kraju trzeciego. Również przedłożony przez stronę wydruk międzynarodowego samochodowego listu przewozowych CMR nie stanowi potwierdzenia wywozu towaru. W dokumencie tym jako odbiorca został wskazany podmiot "L. [...]" z K., zaś w ww. zgłoszeniu celnym wywozowym jako odbiorca został wskazany L. [...] z W. Ponadto dokument CMR nie zawiera adnotacji ani stempli organów celnych potwierdzających wywóz towaru, a w polu 24 przeznaczonym na podpis i stempel odbiorcy znajduje się pieczęć firmy "P. [...]" czyli innego podmiotu niż został wskazany w fakturze i zgłoszeniu celnym wywozowym. Tym samym występuje rozbieżność w zakresie podmiotów transakcji. W oświadczeniu z dnia 29 czerwca 2022 r. wskazano zaś, że samochód został rozładowany u odbiorcy w Wielkiej Brytanii w dniu 9 września 2021 r., co ma potwierdzać dokument CMR. Jednakże w dokumencie CMR jako odbiorca został wskazany podmiot "L. [...]" z K., natomiast w polu 24 wskazany jest "P. [...]". Na oświadczeniu tym brak jest również adnotacji oraz pieczęci organów celnych potwierdzających wywóz towaru z UE oraz odprawę na terenie kraju trzeciego. Dodatkowo z oświadczenia przewoźnika wynika, że towar opuścił UE w dniu 8 września 2021 r. przejściem granicznym we Francji o nr FR590002. Pomiędzy tym oświadczeniem a pozostałymi dokumentami istnieją rozbieżności. Natomiast dokumenty "Consolidated netting report - final oraz "Invoice level netting report - final", nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny wywóz towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej. Dokumenty odnoszą się bowiem do rozliczeń realizowanych między podmiotami w ramach nettingu. Wartość takiej zapłaty stanowi wyłącznie matematyczny efekt skompensowania wartości zobowiązań oraz należności w określonym przedziale czasu. W żadnym jednak przypadku zapłata salda finalnego w celu rozliczenia pozycji nettingowej za dany okres nie stanowi płatności za specyficzne zobowiązanie wynikające z konkretnej transakcji z danym uczestnikiem. Centrum Rozliczeniowe, które może otrzymać płatność w ramach rozliczenia salda finalnego, nie jest stroną transakcji komercyjnych, które regulowane są przez podmiot w ramach nettingu. Należy podkreślić, że w istocie żaden z przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania dokumentów z osobna, ani też wszystkie razem nie wskazywały w sposób bezpośredni, ani nie można było na ich podstawie jednoznacznie wywnioskować, iż towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Omawiany przepis nakłada na eksportera (zgłaszającego) obowiązek ich przedstawienia, do organu należy tylko ich ocena. Dla oceny zaś, czy przedstawiony dowód alternatywny jest wystarczający do uznania, że nastąpił wywóz towaru poza obszar celny UE, istotna jest wiarygodność dokumentu, który powinien mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne (art. 334 ust.1 lit. c). W niniejszej sprawie należy podzielić stanowisko organów, że przedstawiona dokumentacja nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, że objęte procedurą wywozu towary opuściły obszar celny UE. Podkreślenia wymaga, że w treści art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego mowa jest o tym, że dowód świadczący o tym, że towary opuściły obszar celny Unii może stanowić jeden z następujących dokumentów (wymienionych w dalszej części tego przepisu) lub kilka z nich. Zatem w zależności od treści konkretnego dokumentu to organ administracyjny zobowiązany jest do dokonania oceny, czy w konkretnym przypadku dany dokument może stanowić samodzielnie dowód świadczący o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, czy też takiego dowodu nie stanowi. W świetle powyższych regulacji za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 zawarte w pkt a) petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była prawidłowa. Dla przyjęcia takiego poglądu istotne znaczenie ma to, że w toku postępowań przed organem zarówno I, jak i II instancji nie przedstawiono dowodów bezpośrednio dokumentujących fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego UE. Stwierdzając w związku z powyższym, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, korzystając na podstawie art. 188 p.p.s.a. z kompetencji do rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przedstawionych argumentów skarga ta nie jest zasadna i podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).