I GSK 653/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1956/11 w sprawie ze skargi "A. P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od "A. P." Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1956/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., w wyniku rozpoznania skargi "A." Sp. z o.o. w K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia kwoty długu celnego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 10 lutego 2006 r. działająca w imieniu "A." Sp. z o.o. w K. (dalej skarżąca) Agencja Celna "P." Sp. z o.o. dokonała w Oddziale Celnym w D. G. zgłoszenia celnego SAD dla importowanego z Kanady towaru: dietetyczne środki spożywcze "A.". Po przeprowadzeniu przez organ celny kontroli w spółce ujawniono między innymi umowę franczyzy zawartą w dniu 1 listopada 2000 r. (uzupełnioną aneksem z dnia 15 marca 2006 r.) z A., [...], Kanada. W ramach tych czynności kontrolujący stwierdzili m.in. ponoszenie przez spółkę opłat za sprzedaż lub dystrybucję każdego pojedynczego produktu pod warunkiem, że skorzysta z know-how zgodnie z zawartą umową franczyzy. Ustalono również, że spółka każdorazowo za zakupiony towar w danym miesiącu otrzymywała na jego koniec fakturę zbiorczą za know-how. Na wezwanie organu w dniu 24 listopada 2008 r. spółka dostarczyła dokument "DESIGN MANUAL", wyjaśniając jednocześnie, że zawiera on zasady na jakich spółka, jako Franczyzobiorca, może korzystać ze znaku towarowego oraz nazwy handlowej A. W dniu 16 grudnia 2008 r. do organu zostało dostarczone urzędowe tłumaczenie na język polski tego dokumentu. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. organ celny zaksięgował retrospektywnie kwotę niedoboru cła i wezwał do zapłaty tej kwoty z odsetkami. Po analizie zebranych dokumentów organ uznał, że wartość celna towaru ujętego w zgłoszeniu celnym winna zostać zwiększona o kwotę określoną w fakturze za know-how obliczoną proporcjonalnie do kwoty ujętej w fakturze zakupu towaru. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ uznał, że nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że uiszczenie opłaty stanowiło warunek sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. organ pierwszej instancji ponownie zaksięgował retrospektywnie kwotę niedoboru cła. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ po wniesieniu odwołania postanowieniem z dnia 8 stycznia 2010 r. organ stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., III SA/Gl 1238/10, oddalił skargę na to postanowienie. Pismem z dnia 4 lutego 2011 r. pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa: 1/ procesowego, poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie prawomocnej decyzji naruszającej zasadę praworządności wynikającą z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej o.p.) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 o.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co – według strony – potwierdza wydanie decyzji przez organ w analogicznych sprawach ujawniającej okoliczności uzasadniające uznanie dalszego postępowania za bezprzedmiotowe (m.in. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2010 r.), 2/ prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię art. 29 ust. 1 i art. 32 ust.1 lit. c) WKC. Dyrektor Izby Celnej w K. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego oraz analizie dokumentów zgromadzonych w sprawie uznał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wyszczególnionych w art. 247 § 1 o.p., w tym również wskazana przez stronę, która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., dlatego decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. odmówił stwierdzenia jej nieważności. Organ zauważył, że zarzuty przedstawione we wniosku powinny być podniesione w trybie zwykłego postępowania instancyjnego, które nie było przeprowadzone, ponieważ strona nie złożyła w terminie odwołania od tej decyzji. Dla organu bez znaczenia było to, że w podobnych sprawach Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał korzystne dla strony rozstrzygnięcia, gdyż organ odwoławczy nie badał ich prawidłowości, a poprzedzające je decyzje kasacyjne nie były rozstrzygnięciami merytorycznymi tylko przekazywały sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zakwestionował też możliwość stosowania krajowych przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji w sprawach celnych ze względu na brzmienie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze. zm., dalej Prawo celne) oraz przepisów wspólnotowych, tj. art. 10 w zw. z art. 8 i art. 9 WKC. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy wskazaną decyzję. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, który nie budzi żadnej wątpliwości i może być ustalony w bezpośrednim rozumieniu słów, z których się składa. Zatem w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Dalej zauważył, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał swoją decyzję m.in. w oparciu o przepisy prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 i art. 32 ust. 1 lit. c) WKC i zgodnie z art. 157 RWKC. Według organu dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest wystarczające wskazanie, że w analogicznych 99 sprawach Naczelnik Urzędu Celnego w K. umorzył postępowanie, albowiem, jeśli nawet można mówić o analogicznych (problemowo) sprawach, to każda z nich ma indywidualny charakter. Poza tym wskazał, iż organy w toku postępowania przestrzegały zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego, a zatem – jego zdaniem – ocena czy w sprawie naruszono przepis art. 32 WKC nie może następować (w przypadku gdy mamy do czynienia z ostateczną decyzją celną) na podstawie krajowych regulacji procesowych, takich jak przewidziana w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Według organu stosowanie powyższej krajowej regulacji prowadziłoby bowiem do podzielenia unijnego prawa celnego na tyle części, ile jest państw członkowskich, a w konsekwencji wykluczałoby postrzeganie prawa wspólnotowego jako jedności, pozbawiając je zatem charakteru wspólnotowego i poddając w wątpliwość jego istotę. W tym zakresie stanął na stanowisku, iż uprawniona jest teza, zgodnie z którą, gdy decyzja organu celnego jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej "uchylenie" możliwe jest jedynie ograniczone - do "przyczyn niepozostających w związku z przepisami prawa celnego" - stosowanie instytucji stwierdzenia nieważności. Zdaniem organu w przypadku "rażącego naruszenia prawa", które obiektywnie lub subiektywnie - ma swoje źródło w naruszeniach przepisów materialnego prawa celnego, a te ostatnie wynikają z przepisów prawa unijnego, krajowego, nadzwyczajne środki prawne nie mogą decydować o pozostawieniu lub pozbawieniu bytu prawnego ostatecznej decyzji organu celnego. Zdaniem organu odwoławczego całkowicie autonomiczne stosowanie przez organy celne państw członkowskich krajowych regulacji procesowych prowadziłoby w tym przypadku do naruszenia postanowień art. 2 ust. 1 WKC, a byt prawny ostatecznej decyzji z zakresu prawa celnego zależałby wyłącznie od tego, czy krajowe prawo celne danego państwa członkowskiego przewiduje pozbawienie bytu prawnego takiej decyzji z przyczyn analogicznych do przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wyjaśnił, że WKC, poza art. 10, odsyła do prawa krajowego państw członkowskich wyłącznie w przypadku odwołań (art. 245 WKC), posiada bowiem własny katalog środków prawnych umożliwiających, niezależnie od prawomocności formalnej decyzji, na retrospektywne zaksięgowanie, zwrot lub umorzenie należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przesłanka stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to jest rażące naruszenie prawa przez decyzję, przy czym w przepisie tym chodzi o rażące naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. Porównując zakresy powyższych przepisów krajowych z zakresami przepisów wspólnotowych, Sąd przyjął, że art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego będzie miał zastosowanie do ostatecznej decyzji określającej kwotę należności wynikającej z długu celnego, gdy decyzja ta została wydana między innymi w przypadku braku podstaw faktycznych do zastosowania materialnego prawa celnego ze względu na rażące naruszenie prawa procesowego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sposób jasny i niedwuznaczny, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji wskazał, że z art. 32 ust. 1 lit. c) WKC wyraźnie wynika, że do ceny transakcyjnej, o której mowa w art. 29 WKC, czyli faktycznie zapłaconej lub należnej, należy dodać honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić nabywca, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, gdy stanowią warunek sprzedaży wycenianych towarów, i gdy nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Poza tym, stosownie do art. 157 ust. 2 RWKC, płatność ta musi pozostawać w związku z towarami, dla których ustalana jest wartość celna oraz stanowić warunek sprzedaży tych towarów. W związku z tym w sprawie wyjaśnienia wymagała kwestia czy uiszczenie opłat z tytułu know-how stanowiło warunek sprzedaży towarów objętych danym zgłoszeniem celnym. Powołując się na treść postanowień umowy franczyzy z dnia 1 stycznia 2011 r., Sąd wskazał, że odczytując jej zapisy można było w sposób bezpośredni stwierdzić, że opłaty z tytułu know-how nie były opłatami należnymi za skorzystanie z danych towarów, a za skorzystanie z systemu obsługi sieci dystrybucji (system sprzedaży, plan i strategia marketingowa). Obowiązek zapłaty powstawał tylko wówczas, gdy skarżąca przy sprzedaży lub dystrybucji nabytych towarów skorzystała z tego systemu, a nie z samym faktem sprzedaży lub dystrybucji tych towarów, co wyraźnie wynika z art. IV. W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że zapłata tej należności była warunkiem sprzedaży nabytych towarów i że wystąpiła przesłanka uzasadniająca doliczenie opłaty do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. c) WKC. Jak wskazał Sąd, w uzasadnieniu ostatecznej decyzji z dnia 13 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że zachodzi warunek określony w art. 157 ust. 2 RWKC uzasadniający doliczenie opłat do wartości celnej importowanych towarów. Podkreślił przy tym, że wystawione przez franczyzodawcę faktury zawierały opłaty określone w art. IV umowy, które nie zostały zwrócone. Zauważył też, że wskazane w art. III pkt 1a i pkt 3 zapisy umowy potwierdzają, że nabyte przez spółkę towary mogą być dystrybuowane wyłącznie przy wykorzystaniu "systemu sprzedaży know-how". Zdaniem Sądu ocena ta jest błędna i prowadzi do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Naruszenie to jest ewidentne, a jego skutkiem było niewłaściwe zastosowanie art. 32 pkt 1 lit. c) WKC i art. 157 ust. 2 RWKC oraz wydanie błędnej decyzji wymiarowej. Tym samym wystąpiło, zdaniem Sądu I instancji, rażące naruszenie przepisów procesowych prowadzące do wydania decyzji sprzecznej z wyraźnymi i niebudzącymi wątpliwości przepisami, ponieważ treść postanowień umowy jest jasna. W szczególności w oparciu o postanowienia umowy określające sposób wystawienia faktur przez franczyzodawcę obejmujących należności z tytułu opłat i możliwość dystrybuowania przez spółkę nabytych towarów przy wykorzystaniu określonego systemu, nie można wyciągać wniosku, że obowiązek zapłaty tych opłat stanowił warunek sprzedaży towarów, a z art. IV umowy wyraźnie wynika, że obowiązek zapłaty opłat jest uzależniony (warunkowany) od faktu skorzystania z sytemu dystrybucji, a nie stanowi warunku samego nabycia towarów, przez co Sąd podzielił stanowisko wyrażone między innymi w decyzji tego samego organu celnego z dnia 21 grudnia 2010 r. oraz w 98 innych decyzjach wydanych w podobnych sprawach, którymi umorzono postępowania celne z powodu ich bezprzedmiotowości. W ocenie Sądu na ocenę wystąpienia rażącego naruszenia przepisów postępowania w niniejszej sprawie ma też dodatkowo wpływ to, że ten sam organ celny w 99 podobnych sprawach, gdzie również występowała konieczność oceny treści tej samej umowy, po ponownym rozpoznaniu sprawy umorzył postępowanie, nie doszukując się podstaw do zwiększenia zadeklarowanej wartości celnej towarów. W ten sposób została naruszona zasada budzenia zaufania do organów administracji wyrażona w art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Organ celny wydając decyzję wymiarową, nie dokonał odmiennej wykładni prawa w stosunku do spraw, gdzie umorzył postępowanie, ale ewidentnie błędnej oceny dowodów w stopniu wykraczającym poza granice zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło też odzwierciedlenie w odmiennych rozstrzygnięciach. Sąd I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie o rażącym naruszeniu zasady z art. 121 § 1 o.p. można mówić dopiero w powiązaniu z określonym poziomem błędnej oceny umowy. Przedmiotem badania organu nie była wykładnia przepisu materialnego, czyli danej normy prawnej, tylko ustalenie, czy zaistniały okoliczności faktyczne do zastosowania konkretnych przepisów, tzn. czy płatność z tytułu opłat za know-how stanowiła warunek sprzedaży importowanych towarów. Jest to element umowy cywilnej zawartej między spółką a franczyzodawcą, dlatego treść postanowień umowy regulującej prawa i obowiązki jej stron miała takie znaczenie dla sprawy. Zastosowanie prawa materialnego przez organ celny było już tylko następstwem uznania wystąpienia lub nie tego warunku. Nie można zasadnie twierdzić, że każda sprawa miała indywidualny charakter, gdy podstawą importu towarów była ta sama umowa regulująca stosunki prawne między stronami. Wobec powyższego Sąd uznał, że odmowa stwierdzenia nieważności w postępowaniu nadzwyczajnym nastąpiła z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ nadzorczy winien stwierdzić nieważność tej decyzji, a Naczelnik Urzędu Celnego w K. umorzyć postępowanie zwykłe, tak jak w innych 99 sprawach. Sąd I instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uchyli własną decyzję wydaną w pierwszej instancji i stwierdzi nieważność ostatecznej decyzji wymiarowej mając na uwadze powyższą ocenę prawną i wskazania Sądu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi z uwagi na: - niewłaściwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., że w zakończonej decyzją ostateczną, w stosunku do której złożony został wniosek – stwierdzenie nieważności doszło do naruszenia w sposób rażący – w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.– następujących przepisów: art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, skutkiem czego było niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 32 ust. 1 lit. c) WKC oraz art. 157 ust. 2 RWKC; - wadliwe przyjęcie, że uchybienia w zakresie postępowania dowodowego mogą być zaliczone do oczywistych (rażących) naruszeń przepisów postępowania, co w istocie doprowadziło do sytuacji, w której niewniesienie w ustawowym terminie odwołania od decyzji organu I instancji, otwiera automatycznie drogę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa; 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wykroczenie poza granice rozpoznawanej sprawy i dokonanie oceny (bez posiadania akt sprawy) – niebędących przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – 99 decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Celnego w K., w których organ ten umorzył postępowanie, a wydanych przez ten organ po uchyleniu decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. i przekazaniu spraw do ponownego rozpatrzenia w wyniku wniesionych odwołań; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na: - całkowitym zignorowaniu wskazanego przez Dyrektora Izby Celnej materiału dowodowego w postaci wyroków sądów administracyjnych innych państw członkowskich (Austrii oraz Republiki Federalnej Niemiec), a w szczególności wyroku Trybunału Administracyjnego we Wiedniu z dnia 16 grudnia 2010 r., nr 2007/16/0188, orzeczenia austriackiego niezależnego Senatu Finansowego Ośrodek Zamiejscowy w Linz, z dnia 16 września 2009 r., ZRV-0082-Z2L/09, VT AG Schaanwald, Liechtenstein przeciwko Hauptzollamt Linz Wels oraz nieustosunkowanie się do powołanego przez Dyrektora Izby Celnej w K. wyroku z dnia 6 października 1982 r., 283/81 Srl CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministero della sanita. - wskazaniu co do dalszego postępowania poprzez wydanie jednoznacznego polecenia: - uchylenia własnej decyzji wydanej w pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.; - stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. - umorzeniu postępowania zwykłego przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., podczas gdy w 99 sprawach, na które wskazuje Sąd I instancji Naczelnik Urzędu Celnego w K. umorzył wprawdzie postępowanie, jednakże po przeprowadzeniu stosownego postępowania (w wyniku uchylenia pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części). II. przepisów prawa materialnego poprzez: 1. art. 1, 2 ust. 1, 8-10, 220 ust. 1, 236 ust. 1 i ust. 2 WKC, 2. art. 1 pkt 1, 23 ust. 3, 73 ust. 1 Prawa celnego; 3. art.247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. art. 121 §1, art. 191 O.p. oraz art.32 ust. 1 lit. c) WKC i art. 157 ust. 2 RWKC, 4. art. 10 WKC w związku z art. 236 ust. 1 WKC, 5. art. art. 2 ust. 1, 3 ust. 1 lit. a) i e), 267 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej W obszernym uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał szczegółowe argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. Sp. z o.o. podzieliła wywody i wnioski zawarte w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, co sprawia, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. Rozpoznanie drugiego rodzaju zarzutów jest bowiem możliwe dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji nieprawidłowe przyjęcie, że decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domagała się strona, została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 i art. 191 o.p., a nadto, że Sąd ten rozpoznał skargę z przekroczeniem granic sprawy oraz zawarł w zaskarżonym wyroku wytyczne co do treści rozstrzygnięcia, jakie powinien podjąć organ. Przystępując do rozpoznania tych zarzutów wypada na wstępie wskazać, iż normatywnym wzorcem kontroli zaskarżonej decyzji było szeroko rozumiane wspólnotowe prawo celne oraz przepisy prawa krajowego. Przyjęta przez państwa członkowskie UE koncepcja, odstępująca od kompleksowego uregulowania sfery postępowania celnego w ramach regulacji unijnych, powoduje, że w kwestiach nieuregulowanych przez unijne przepisy celne mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego. W odniesieniu do materii objętej skargą kasacyjną na szczególną uwagę zasługuje art. 10 WKC, w myśl którego przepisy art. 8 i 9 nie naruszają przepisów krajowych, zgodnie z którymi decyzja nie nabiera mocy lub traci moc z przyczyn niepozostających w związku z przepisami prawa celnego. Oznacza to, że WKC pozwala na stosowanie wobec decyzji wydawanych w sprawach celnych krajowych przepisów procesowych, regulujących m.in. wzruszanie decyzji ostatecznych, które mają charakter ogólny. Zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV o.p., z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Oznacza to, że co do zasady art. 247 i nast. o.p. regulujące postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji mogą stanowić podstawę wzruszenia decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu celnym. Z istoty postępowania nieważnościowego, jako że jest to nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji, wynika, iż organ nie prowadzi postępowania administracyjnego co do meritum sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie to nie służy bowiem ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a jedynie zbadaniu pod kątem wystąpienia kwalifikowanych wad prawnych decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest zatem ograniczone do weryfikacji samej decyzji celnej, z wyłączeniem możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, której dotyczy weryfikowane rozstrzygnięcie. Stąd w ramach postępowania nieważnościowego organ nie może dokonywać nowych lub dodatkowych ustaleń faktycznych. W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że "rażące naruszenie prawa" zachodzi jedynie wówczas, gdy ma ono charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, co wyraża się w oczywistej sprzeczności tej decyzji z obowiązującym porządkiem prawnym. Stąd też badanie czy doszło do rażącego naruszenia prawa jest prowadzone na podstawie jednoznacznie brzmiącego przepisu oraz stanu faktycznego, ustalonego na dzień wydania decyzji. Zatem zmiana interpretacji przepisów lub też stanu faktycznego nie stanowią podstawy do uznania, że decyzja narusza rażąco przepisy prawa. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną istotne jest więc ustalenie, czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji, w świetle art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ celny stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powszechnie przyjmuje się, że do rażącego naruszenia prawa może dojść zarówno w wyniku naruszenia norm prawa materialnego jak i procesowego. W większości przypadków rażące naruszenie prawa odnosi się jednak do przepisów materialnych. W odniesieniu do przepisów postępowania, to naruszenie tylko niektórych z tych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji, tzn. takich, których naruszenie bezpośrednio godzi w decyzję (v. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1400/10). Sąd I instancji, uwzględniając skargę, uznał, że odmowa stwierdzenia decyzji ostatecznej narusza art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, ponieważ postępowanie wymiarowe zakończone decyzją ostateczną, której stwierdzenia nieważności domagała się strona, zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 i art. 191 o.p., co w konsekwencji w ocenie tego Sądu doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 32 pkt 1 lit. c) WKC i art. 157 ust. 2 RWKC. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. W pierwszej kolejności wypada zwrócić uwagę, iż Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji wydanej w trybie o stwierdzenie nieważności przez pryzmat innych postępowań celnych, prowadzonych przez organ celny w stosunku do strony, w trybie zwykłym, co niewątpliwe wykraczało poza granice rozpoznawanej sprawy. Należy bowiem przypomnieć, iż sprawowana przez wojewódzki sąd administracyjny kontrola pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną (podatkową, celną), a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Oznacza to, że zakres kontroli sądu każdorazowo wyznacza sprawa, co do której strona wniosła skargę. Takie rozumienie przedmiotu postępowania potwierdza też treść art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., w myśl którego co do zasady sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wyrażona w tym przepisie zasada, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności), a nie na podstawie zmiany stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności). Wobec powyższego, za nieuprawnione należy więc uznać stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 o.p.) i to jeszcze w aspekcie rażącego naruszenia prawa. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia podstawą dla przyjęcia takiego stanowiska są rozstrzygnięcia, które zapadły w szeregu innych sprawach, po wydaniu decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagała się strona. Z tych samych powodów za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że organ dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z rażącym naruszeniem art. 191 o.p. Dodatkowo wypada wskazać, iż przyjęcie, że doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wymaga wykazania albo, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego, a więc, że doszło do naruszenia innych przepisów postępowania dowodowego i to w sposób rażący, zważywszy na charakter postępowania lub też, że dokonana przez organ ocena w sposób rażący rozmija się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, czego w niniejszej sprawie nie wykazano, jeśli pominiemy te wszystkie okoliczności, które nie wiążą się bezpośrednio ze sprawą. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązkiem organu a zarazem uprawnieniem jest więc zgromadzenie w sposób kompleksowy materiału dowodowego sprawy i na tej podstawie dokonanie wszechstronnej jego oceny, a następnie w sposób logiczny uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Zatem nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy. W stanie sprawy wskazywany przez stronę dowód (umowa franczyzy z dnia 1 stycznia 2011 r.), na którym oparł się też Sąd I instancji, aczkolwiek ważny dla rozpoznania sprawy, to jednak wymagał oceny na podstawie pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, a to należy do zakresu postępowania zwykłego. W kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów trzeba też zauważyć, iż stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – co wskazuje, że orzeczenia te mają charakter kasacyjny, a co za tym idzie Sąd nie może wyręczyć organu w podjęciu rozstrzygnięcia kończącego postępowanie. Podanie przez Sąd wskazówek co do dalszego postępowania, do czego zobowiązuje treść art. 141 § 4 p.p.s.a., ma jedynie umożliwić podjęcie przez organ właściwego rozstrzygnięcia. Podsumowując, za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutów natury materialnej należy stwierdzić, iż wobec uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wypowiadanie się w tym przedmiocie jest przedwczesne. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.