I GSK 660/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki Handlowo-Hurtowej "Y." A. i G. K. Spółki jawnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 621/12 w sprawie ze skargi Spółki Handlowo-Hurtowej "Y." A. i G. K. Spółki jawnej w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki Handlowo-Hurtowej "Y." A. i G. K. Spółki jawnej w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 621/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) oddalił skargę SHH Y. - A. i G. K. Spółka jawna na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] maja 2012 r., [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] marca 2012 r., odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. .P z [...] lutego 2007 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania wszczętego na żądanie Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług, zwrot podatków wraz z odsetkami oraz stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie decyzji zawartej w dokumencie SAD nr [...] z [...] listopada 1997 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: Pismem z 20 stycznia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z [...] lutego 2007 r., nr 301000-EK-9000-3/07/ER jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie można odmówić wszczęcia postępowania już wszczętego na żądanie strony i prowadzonego przez 7 lat, w toku którego wydawane były postanowienia oraz decyzje. Dyrektor Izby Celnej w B. P. postanowieniem z [...] marca 2012 r.; nr [...], działając na podstawie art. 248 § 1, § 2 pkt 1, § 3 w związku z art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z [...] lutego 2007 r. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa organ wyjaśnił, że kierując się wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06, ustalił, że [...] listopada 1997 r. Spółka dokonała wpłaty na konto urzędu celnego (płatnika) kwot podatków (akcyzowego oraz VAT) oraz 1 grudnia 1997 r. kwoty podatku (VAT), należnych z tytułu importu towaru wg dokumentu SAD. Powyższe w ocenie organu skutkowało uznaniem, że wniosek Spółki stał się bezskuteczny, bowiem wynikający z art. 175 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 1980 Nr 9, poz. 26; dalej: kpa) miesięczny termin jest terminem materialnym, co skutkuje brakiem możliwości jego przedłużenia poza przypadkami określonymi w art. 329 pkt 2 Op, czyli dotyczącymi podatków pobranych po 30 listopada 1997 r., a co nie miało miejsca w sprawie. Skoro więc wniosek strony stał się bezskuteczny, to organ ponownie rozpatrując sprawę z tego wniosku prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania, jako bezprzedmiotowego zgodnie z art. 165a § 1 Op. Organ zwrócił uwagę na jego związanie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] września 2004 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z [...] maja 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, zaskarżonym w sprawie postanowieniem z [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] marca 2012 r. W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji z [...] lutego 2007 r. Wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego. A stwierdzenie nieważności może być dokonane tylko wówczas, gdy naruszenie prawa ma charakter rażący, a rażące naruszenie prawa to takie, które ma charakter oczywisty i wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowana z punktu widzenia praworządności. Organ wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji wydał postanowienie z [...] lutego 2007 r., w którym - uwzględniając powyższe - ustalił stan faktyczny w sprawie. Określił daty dokonania przez podatnika na konto urzędu celnego (płatnika) wpłat kwot podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu towarów według dokumentu SAD i w ustalonych okolicznościach uznał, że wniosek podatnika w tej sprawie stał się bezskuteczny. Skoro zaś wniosek stał się bezskuteczny, to organ rozpatrując (ponownie) sprawę z tego wniosku prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a Op, jako bezprzedmiotowego, a więc zgodnie ze wskazaniem Sądu, wiążącym w sprawie stosownie do art. 153 ppsa. Podniósł przy tym, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną, co w stanie niniejszej sprawy nie miało miejsca. Organ wyjaśnił również, że w wyniku uchylenia wyrokiem sądu administracyjnego decyzji organów obu instancji w obrocie prawnym pozostawał tylko wniosek strony, uchylenie to spowodowało zatem powrót postępowania do wstępnego badania wniosku, właściwie - do badania skuteczności wniosku przy uwzględnieniu zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który skargę oddalił wskazując, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z [...] lutego 2007 r. nie jest dotknięte wadą nieważności i jest zgodne w wytycznymi wyroku WSA w Lublinie z 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06. Ponieważ pobranie podatku miało miejsce w listopadzie 1997 r., to zastosowania w sprawie nie miał art. 329 pkt 2 Op, a tym samym nie można ocenić, jako rażąco naruszającego prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op wyrażonego w postanowieniu z [...] lutego 2007 r. poglądu, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz o uznanie nieistnienia obowiązku w podatku akcyzowym jest bezskuteczny, ze względu na jego wniesienie po upływie terminu zakreślonego w art. 175 kpa. Skargą kasacyjną SHH Y. - A. i G. K. Spółka jawna w Ł. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie: prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Op poprzez błędne przyjęcie, iż orzeczenie administracyjne odmawiające wszczęcia wszczętego postępowania nie jest dotknięte wadą nieważności w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż zaistniały wszystkie przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonego orzeczenia; przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ppsa, polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Spółki zawartego w skardze oraz w pismach składanych w toku sprawy administracyjnej, iż po pobraniu podatku w 1997 r. została wydana decyzja zmieniająca zakwalifikowanie sprowadzonego towaru, a tym samym możliwości wystąpienia przez Spółkę po upływie miesięcznego terminu z żądaniem zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego i VAT, w sytuacji, gdy zgodnie z ww. przepisem stanowisko strony postępowania winno być omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a argumenty przez nią przytaczane powinny być przedmiotem oceny przez Sąd I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśliła w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 ppsa, a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu spawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, które to naruszenie zdaniem strony skarżącej polegało na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska strony skarżącej zawartego w skardze a dotyczącego faktu, iż po pobraniu podatku w 1997 r. została zmieniona kwalifikacja towaru, należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 141 § 4 ppsa zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa, jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku stwierdzając, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 ppsa tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Ponadto jak wyjaśniono w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (zbiór LEX nr 552012, publ. ONSA 2010/2/122) przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W świetle powyższego, stawiając zarzut wyłącznie naruszenia art. 141 § 4 ppsa strona skarżąca powinna wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd I instancji. Zaznaczyć należy, że przedmiotem tego rozstrzygnięcia było postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z [...] maja 2012 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z [...] marca 2012 r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z [...] lutego 2007 r. Zważywszy zatem na przedmiot sprawy rozstrzyganej przez Sąd I instancji, argumentacja zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa powinna sprowadzać się do wykazania, że Sąd ten nie wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do stanu faktycznego adekwatnego do przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Tymczasem strona skarżąca w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa odwołuje się do zasadności twierdzenia o istnieniu nadpłaty i w istocie zarzut ten sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd I instancji, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy ocenić, jako nieskuteczny. Dodać należy, że uzasadnienie wyroku odpowiada warunkom opisanym w art. 141 § 4 ppsa, a co za tym idzie, w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Jako nietrafny należy ocenić też zarzut skargi kasacyjnej wskazany jako naruszenie prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Op poprzez błędne przyjęcie, iż orzeczenie administracyjne odmawiające wszczęcia wszczętego postępowania nie jest dotknięte wadą nieważności, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż zaistniały wszystkie przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonego orzeczenia. Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z [...] lutego 2007 r. nie jest dotknięte wadą nieważności i jest zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku z 21 czerwca 2006 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 256/06. Nie zgadza się też ze stanowiskiem, że z uwagi na to, że pobranie podatku miało miejsce w listopadzie 1997 r., to nie ma w sprawie zastosowania art. 329 pkt 2 Op i w związku z tym poglądem Sądu I instancji, że nie można uznać za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op wyrażonego w postanowieniu z [...] lutego 2007 r. poglądu, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz o uznanie nieistnienia obowiązku w podatku akcyzowym jest bezskuteczny ze względu na jego wniesienie po terminie zakreślonym w art. 175 kpa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Op przedstawiony został obszerny wywód oparty na orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym kwestii rażącego naruszenia prawa ze wskazaniem, że do takiego właśnie naruszenia prawa doszło w związku z wydaniem postanowienia w dniu [...] lutego 2007 r. na podstawie art. 165a § 1 Op, który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Argumentując zarzut rażącego naruszenia art. 165a § 1 Op, w skardze kasacyjnej podniesiono, że w oparciu o ten przepis może być wydane postanowienie na wstępnym etapie badania wniosku, nie zaś wtedy, kiedy postępowanie już się toczy od 7 lat i w sprawie zostały wydane decyzje oraz zapadły wyroki. Podkreślono, że przepis jest jasny i jednoznaczny, nie budzi też żadnych wątpliwości interpretacyjnych i nie jest w związku z tym możliwy wybór różnych interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Nadto podniesiono, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 256/06, na który powołał się Sąd I instancji w niniejszej sprawie, zawiera ogólną analizę przepisów prawa związaną ze zmianą stanu prawnego po 1 stycznia 2003 r., która jednak nie odnosi się do sytuacji strony skarżącej, gdyż po pobraniu podatku w 1997 r. została następnie wydana decyzja zmieniająca kwalifikację spornego towaru. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska, ponieważ postanowienie z [...] lutego 2007 r. zostało wydane po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 256/06. W tym orzeczeniu Sąd stwierdził, że "ocena skuteczności wniosku skarżącej o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego oraz o zwrot podatków uiszczonych z tytułu importu towaru, uzależniona od ustalenia trybu i dat ich zapłaty, przesądzać powinna o formie i treści rozstrzygnięcia, a tym samym o wyniku sprawy. Bezskuteczność wniosku (w całości lub w części) powinna bowiem do 1 stycznia 2003 r. (...) powodować decyzyjne umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a po tej dacie odmowę wszczęcia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, bez możliwości oceny merytorycznej wniosku w tej części". Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wobec tak jednoznacznie wyrażonego poglądu prawnego mamy do czynienia z oceną prawną w rozumieniu art. 153 ppsa, wiążącą w sprawie zarówno organ rozpatrujący sprawę, jak i sąd. Postanowienia art. 153 ppsa oznaczają, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oznacza, iż skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną. Ocena prawna wyrażona w wyroku z 21 czerwca 2006 r., wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie ma charakteru ogólnej analizy przepisów prawa, lecz jest oceną wyrażoną w związku z wnioskiem strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz o uznanie nieistnienia obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec zastosowania się organu administracyjnego do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku z 21 czerwca 2006 r., Sąd I instancji zobowiązany był oddalić skargę. Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa i art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.