I GSK 677/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D. D. P." Spółki z o.o. w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 8 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 358/07 w sprawie ze skargi "D. D. P." Spółki z o.o. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz "D. D. P." Spółki z o.o. w B. P. kwotę 2212 (słownie: dwa tysiące dwieście dwanaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 8 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wr 358/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę D. D. P. Spółki z o.o. z siedzibą w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. I Ze zgromadzonych w sprawie akt i uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 2007 r., według dokumentu SAD nr [....], w imieniu skarżącej spółki zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Korei towar, określony jako "linia technologiczna do produkcji artykułów RTV w stanie rozmontowanym na czas trwania transportu" deklarując kod CN 8479 89 97 90, obejmujący pozostałe maszyny i urządzenia mechaniczne przeznaczone do wykonywania funkcji specjalnych, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w dziale 84 Wspólnotowej Taryfy Celnej, z zastosowaniem stawki celnej 1,7%. Do zgłoszenia skarżąca spółka dołączyła fakturę, zgodnie z którą przedmiotem importu były towary określone jako prasa ([...]), zestaw elementów do montażu oraz system szybkiej wymiany matrycy do prasy. Strona traktowała przedmiotowy towar jako przywieziony w ramach importu linii technologicznej, która miała zostać zaklasyfikowania jako całość do kodu 8479 89 97 90 taryfy. Po weryfikacji zgłoszenia celnego, decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił kwotę długu celnego w wysokości 43.387,00 zł, orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości 16.070,00 zł oraz określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, dla przedmiotowego towaru właściwy jest kod CN 8462 99 50 00 (obejmujący obrabiarki, włączając prasy, do obróbki metalu metodą kucia, młotkowania lub kucia matrycowego; obrabiarki, włączając prasy, do obróbki metalu metodą gięcia, składania, prostowania, rozpłaszczania, ścinania, przebijania, drukowania lub nacinania, prasy do obróbki metali lub węglików metali, wyżej niewymienione, pozostałe, sterowane numerycznie) ze stawką celną w wysokości 2,7%. W toku postępowania organ I instancji pismem z dnia 21 listopada 2006 r. o nr [...] zwrócił się do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej we W. z prośbą o wyrażenie stanowiska dotyczącego sposobu klasyfikacji m.in. przedmiotowej linii technologicznej. W odpowiedzi Izba Celna we W. pismem z dnia 28 grudnia 2006 r. o nr [...] poinformowała, że odnośnie przedstawionego zagadnienia podziela stanowisko Urzędu Celnego we W. w zakresie przedstawionej analizy urządzeń pod względem pełnionej przez te urządzenia funkcji, podstaw prawnych ich klasyfikacji oraz sposobu zaklasyfikowania poszczególnych maszyn. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła D. D. P. Spółka z o.o. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji słusznie za linię produkcyjną uznał jedynie prasy z systemami podajników wymiany matryc oraz elementami zapewniającymi funkcjonowanie pras, takimi jak kompresory, bowiem tylko te elementy składowe linii można uznać za zespół maszyn w rozumieniu uwagi 4 do sekcji XVI. Całość elementów w takim przypadku należy sklasyfikować do pozycji odpowiedniej dla pełnienia ściśle określonej funkcji zasadniczej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na powyższą decyzję wniosła D. D. P. Spółka z o.o. Skarżąca wskazała, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w oderwaniu od materiału zebranego w postępowaniu administracyjnym. Organy naruszyły także przepisy prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację sprowadzonego towaru. Ponadto, zwrócenie się przez organ I instancji do organu II instancji z prośbą o wyrażenie stanowiska w przedmiocie klasyfikacji towaru stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zaś organ odwoławczy rozpatrywał przedmiotową sprawę dwukrotnie. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem importu (zgłaszanego w ramach linii technologicznej w stanie rozmontowanym na czas transportu) były określone w aktach administracyjnych maszyny i urządzenia mechaniczne. Zgodnie z uwagą dodatkową 3 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej zawartą w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. (UE) C Nr 50 z 2006 r.), maszyna w stanie rozmontowanym lub maszyna niezmontowana może być importowana w kilku partiach w pewnym przedziale czasowym, jeżeli takie są wymagania handlowe lub transportowe. Aby importer mógł zadeklarować różne części składowe w ramach tej samej pozycji lub podpozycji jako maszynę zmontowaną, musi złożyć pisemny wniosek w urzędzie celnym nie później niż przy pierwszej przesyłce. Sąd pierwszej instancji zgodził się jednak z organem celnym, że samo złożenie wniosku nie jest jednoznaczne z potwierdzeniem, iż wszystkie importowane maszyny (urządzenia mechaniczne) stanowią kompletną maszynę dla celów Nomenklatury Scalonej i mogą być klasyfikowane do jednej pozycji taryfy celnej. Warunkiem zastosowania jednolitej taryfy celnej dla układu maszyn (urządzeń) importowanych partiami jest spełnienie kryterium uznania ich za układ złożony z kilku maszyn w rozumieniu uwagi nr 4 do sekcji XVI, tj. przeznaczenie poszczególnych części składowych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji. Za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie klasyfikacji towaru w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego. Obowiązek udokumentowania we wniosku poszczególnych maszyn (urządzeń mechanicznych) importowanych partiami, wskazanie ich funkcji, opis kompletnej maszyny (układu maszyn, ich powiązań) ciąży na importerze. Organy celne swoje rozstrzygnięcie wydały w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody (faktury, listy załadunkowe, opisy, zdjęcia i wyjaśnienia skarżącej spółki), a to, że dokonały następnie ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na tle przedstawionego przez stronę opisu przebiegu procesu produkcyjnego należało uznać, że sprowadzane partiami maszyny jako całość służą wykonywaniu funkcji wytwarzania z rolki blachy wyrobu o określonym kształcie i rozmiarze. Proces ten rozpoczyna się od rozwinięcia blachy, następnie polega na formułowaniu blachy przez system pras, na obróbce i korekcie uformowanej blachy przez urządzenia korygujące, a kończy się uzyskaniem wyrobu o określonym kształcie i rozmiarze. Trafnie zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy celne wskazały do klasyfikacji tychże maszyn jako całości pozycję 8462. Przedmiotem przywozu w przedmiotowej sprawie był towar, który stanowił system pras, a więc towar będący składnikiem maszyny i urządzenia biorących udział w procesie pozyskiwania z blachy elementów o określonym kształcie i rozmiarze. Jako składnik układu maszyn mający zasadniczy wpływ na wykonywanie zadań określonych dla jednostki funkcjonalnej jako całości, zgodnie z regułą 1 ORINS oraz uwagą 4 do sekcji XVI Wspólnotowej Taryfy Celnej winien być klasyfikowany do pozycji 8462 WTC, jako odpowiadającej jej funkcji, do kodu 8462 99 50 00 CN. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ I instancji samodzielnie prowadził postępowanie, dokonując w granicach prawem przewidzianych własnych kompetencji wszelkich czynności procesowych odnośnie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. Organ odwoławczy nie ingerował w przebieg postępowania przed organem I instancji, ani nie przesądzał sposobu rozstrzygnięcia, skoro pismo Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2006 r. nie zawierało żadnych wskazówek, poleceń, zaleceń, ustaleń etc., które mogłyby wiązać organ lub ukierunkowywać tok prowadzonego postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zdawkowa, jednozdaniowa, ograniczająca się jedynie do ogólnikowego "podzielenia stanowiska" w sprawie co do wyrażonego przez organ I instancji poglądu prawnego, bez jakiejkolwiek analizy, argumentacji, tudzież wywodu, nie może być uznana za naruszenie zasady dwuinstancyjności. W ocenie Sądu pierwszej instancji ugruntowanie danego poglądu prawnego, czy też tylko wyrażenie zapatrywania w pewnej kwestii prawnej nie może samo przez się usprawiedliwiać tezy, że odbiera się wówczas stronie prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła D. D. P. Spółka z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi spółka wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że odpowiedź Dyrektora Izby Celnej na pismo organu I instancji zawierające pytanie, czy proponowane przez ten organ rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy jest prawidłowe, jest merytorycznym rozstrzygnięciem konkretnej sprawy. Organ I instancji przesłał organowi wyższej instancji akta sprawy i opisał w pytaniu stan faktyczny pokrywający się w całości ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, a zatem nie można postrzegać tego pisma jako abstrakcyjnej prośby o konsultację. Tym samym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ II instancji ingerował w rozstrzygniecie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Skoro na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego organ II instancji po zbadaniu całego materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w sprawie uznał, że proponowane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, to kontrola tego rozstrzygnięcia i ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy było iluzoryczne. Spółka została zatem pozbawiona zagwarantowanego w art. 78 Konstytucji RP prawa do ponownego rozpoznania sprawy w nowym postępowaniu odwoławczym. Działanie sprowadzające organ do roli wykonawcy poleceń organu nadrzędnego stanowi bezpośrednią ingerencję w sposób załatwienia sprawy, zastrzeżonej do kompetencji organu niższego stopnia. Organ II instancji rozpatrując odwołanie od tak wydanej decyzji w rzeczywistości oceniał swoje ustalenia. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji już samo wyrażenie stanowiska przez organ odwoławczy – bez względu na to, czy poparte zostało uzasadnieniem, czy nie – oznacza, że sprawa została przez ten organ rozpatrzona i rozstrzygnięta. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie tego środka zaskarżenia i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ stwierdził, że pismo skierowane do Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej we W. zawierało jedynie opis składu przedmiotowego linii technologicznej oraz procesu produkcji z wyrażeniem własnego stanowiska oraz prośbą o wyrażenie opinii, czy wskazany sposób klasyfikacji jest prawidłowy. Z całą pewnością nie było to uzyskanie potwierdzenia prawidłowości proponowanego rozstrzygnięcia merytorycznego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 78 Konstytucji RP i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Dwukrotnie rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i konsekwentnie do tego obowiązku ukształtowane jest postępowanie odwoławcze. Przez wzgląd na rzetelność i obiektywizm w rozpatrywaniu odwołań, organ odwoławczy – którym zazwyczaj jest organ wyższego stopnia (art. 127 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego; tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – nie może ingerować w czynności postępowania organu I instancji. Narzucenia organowi stopnia podstawowego przez organ II instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy sprowadza postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji i pozbawia organ stopnia podstawowego samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym (wyrok NSA z 22 lutego 1984 r. sygn. akt II SA 1678/83; ONSA 1984, Nr 1, poz. 21). Jak trafnie wskazała strona wnosząca skargę kasacyjną, Naczelnik Urzędu Celnego we W. w przedmiotowej sprawie zwrócił się pismem do Izby Celnej o wyrażenie stanowiska Izby dotyczącego sposobu klasyfikacji konkretnie wymienionych towarów, opisując skład przedmiotowy linii technologicznej oraz proces produkcji. Do pisma organu I instancji załączone zostały istotne dokumenty akt rozpoznawanej sprawy (zestawienia importowanych elementów, opisy i wyjaśnienia strony), złożone w toku prowadzonego postępowania przed tym organem. Przedmiotem pisemnej prośby organu I instancji było w szczególności uzyskanie potwierdzenia organu II instancji, czy proponowane przez Naczelnika Urzędu Celnego merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy ("wskazany przez organ sposób klasyfikacji") jest prawidłowe. W tym stanie sprawy strona skarżąca słusznie w skardze kasacyjnej podniosła, że organ II instancji w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji z naruszeniem zasady dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego potwierdził prawidłowość proponowanego przez ten organ rozstrzygnięcia. Fakt ten znajduje odzwierciedlenie w piśmie Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...]. Bezpośrednia ingerencja organu wyższego stopnia w postaci zaleceń co do sposobu załatwienia konkretnej sprawy indywidualnej nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Zalecenie wydania konkretnego rozstrzygnięcia o określonej treści narusza kompetencyjną właściwość organu niższej instancji i w rzeczywistości pozbawia ten organ samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym – podstawowego warunku praworządnego działania organów administracji publicznej w ramach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego. "Uzgodnienie" treści rozstrzygnięcia przez organy obu instancji w trakcie postępowania toczącego się przed organem I instancji – jak trafnie podniosła strona wnosząca skargę kasacyjną – skutkuje iluzorycznością gwarancji kontroli instancyjnej. Wyjaśnić zarazem należy, iż organ wyższego stopnia jest uprawniony do udzielania pouczeń i wyjaśnień organom podporządkowanym w strukturze administracji publicznej w zakresie wyłaniających się w ramach stosowania prawa wątpliwości, lecz owe instruktażowe pouczenia nie mogą przesądzać treści decyzji w konkretnej indywidualnej sprawie, sprowadzając w postępowaniu odwoławczym instancyjną kontrolę do weryfikacji własnej oceny, w istocie przesądzającej treść decyzji wydanej przez organ I instancji. Zważywszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził kwotę 2212 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na sumę tę składa się kwota 295 zł stanowiąca równowartość uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, kwota 100 zł stanowiąca równowartość uiszczonej opłaty kancelaryjnej za odpis zaskarżonego wyroku, kwota 1800 zł tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, sporządził i wniósł skargę kasacyjną, oraz brał udział w rozprawie przed NSA, a także kwota 17 zł stanowiąca równowartość uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.