I GSK 69/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 132/14 w sprawie ze skarg S. sp. z o.o. w S. oraz Agencji Celnej G. s.c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 132/14 oddalił skargi S. Sp. z o.o. w S. (dalej: skarżąca) oraz G.C., M.R. i M.M. – wspólników Agencji Celnej G. s.c. w P. (dalej: Agencja Celna) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu 4 maja 2010 r. Agencja Celna działając jako przedstawiciel pośredni skarżącej, złożyła zgłoszenie celne uzupełniające w procedurze uproszczonej w ramach procedury dopuszczenia do obrotu. Przedmiotem zgłoszenia było 2860 opakowań pomidorów o wartości transakcyjnej 20.790 EUR, zaklasyfikowanych do kodu CN 0702 00 00 99 Wspólnej Taryfy Celnej ze stawką celną 0%. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości związane z deklarowaną wartością celną towaru oraz stawką celną, mającą wpływ na prawidłowe określenie należności celnych i podatkowych. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął w tej sprawie postępowanie w zakresie określenia prawidłowej wartości celnej oraz prawidłowej kwoty długu celnego z tytułu importu pomidorów z Turcji. Decyzją z dnia 25 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w wysokości 1.772 zł i orzekł o solidarnym zobowiązaniu do pokrycia długu celnego przez skarżącą oraz Agencję Celną. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, w wyniku odwołań obu stron, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że w tej sprawie podstawę zastosowanych stawek celnych stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 31 października 2009 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2009.287 z 31 października 2009 r.). Zgłoszenie spornego towaru do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w ramach procedury uproszczonej nastąpiło bowiem 12 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przywóz na terytorium Unii Europejskiej owoców i warzyw sprowadzanych z krajów trzecich (w tym pomidorów stanowiących przedmiot niniejszego zgłoszenia celnego) obciążony jest cłami ad valorem. Ponadto zgodnie z zapisami Porozumienia w sprawie Rolnictwa opublikowanego w Załączniku 1 do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. Unia Europejska ma prawo do nakładania ceł dodatkowych w przypadku, gdy cena importowanego produktu jest niższa od tzw. ceny wejścia. Cła te stosowane są dla określonych kodów CN produktów i ustalane przez Komisję Europejską w okresach. Organ II instancji wskazał, że w wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono (odpowiedź Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce), iż pierwszym miejscem wprowadzenia przedmiotowego towaru na teren Wspólnoty była miejscowość S. w Bułgarii. Z załączonego Carnetu TIR [...] wynikało, że miejscowością, w której oddano przedmiotowy towar do dyspozycji importera była miejscowość F. (Turcja). Na podstawie danych ze stron internetowych (www.maps.google.pl) organ ustalił, że odcinek poza Wspólnotą, tj. od miejscowości F. (Turcja) do granicy Wspólnoty, tj. do miejscowości S. (Bułgaria) wynosi 1.069 km, natomiast odcinek od pierwszego miejsca przekroczenia granicy Wspólnoty S. do miejsca przeznaczenia wynosi 1.930 km. Tak więc odległość od miejsca załadunku do miejsca zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu wyniosła 2.999 km. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ I instancji błędnie wskazał miejsce przeznaczenia przedmiotowego towaru. Jak wynika z Carnetu TIR towar został dostarczony do miejscowości B., gdzie nastąpiło zamknięcie procedury uproszczonej i dokonano wpisu do rejestru o numerze [...]. Powyższe potwierdza załączone do akt sprawy Pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej nr [...] z dnia 30 maja 2005 r. udzielone dla Agencji Celnej działającej jako przedstawiciel pośredni skarżącej, w którym wskazano adres stosowania procedury uproszczonej, tj. miejsce uznane W. Rolno-Spożywczy Rynek Hurtowy B., ul. [...]. Przyjęcie, iż miejscem przeznaczenia były B., a nie O. – jak wskazał organ I instancji, spowodowało zmniejszenie odcinka transportu na terenie Wspólnoty. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedstawiony przez Naczelnika Urzędu Celnego podział kosztów transportu i określenie proporcji jest nieprawidłowe, co wiąże się z błędnym wskazaniem kosztów transportu towaru do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na określoną w decyzji Naczelnika kwotę długu celnego, gdyż ustalona należność oparta jest na zerowej stawce celnej i ekwiwalencie taryfowym wyliczonym wg masy towaru. Organ II instancji przedstawił prawidłowy podział kosztów transportu do granicy Wspólnoty S. (BG), które stanowią 37,11%, a od granicy Wspólnoty do miejsca przeznaczenia B. (RP) stanowią 62,86% całkowitych kosztów wynikających z załączonej faktury transportowej. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ją w całości, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Skargę na powyższą decyzję wniosła też Agencja Celna. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Sąd I instancji oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a., wskazał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru (pomidorów), która zdaniem organów celnych została zawyżona poprzez doliczenie do ceny towarów zawyżonych kosztów transportu oraz stawki celnej, które miały wpływ na prawidłowe określenie należności celnych, poprzez doliczenie do należności celnych opłaty dodatkowej. W ocenie Sądu I instancji, w sprawie bezsporne są ustalenia organów co do trasy i wyliczonych odległości poza terenem Wspólnoty oraz po wprowadzeniu towaru na obszar Wspólnoty. Ustalenia te zostały dokonane w oparciu o informacje uzyskane od Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych i wynikają z odczytu suszek karnetu TIR [...]. Organy zakwestionowały jedynie podane na fakturze przewoźnika koszty transportu do granicy Wspólnoty uznając je za zawyżone w stosunku do odległości. Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że skarżący wezwani przez organ I instancji do przedłożenia m.in. umowy spedycyjnej lub oferty spedytora, z której wynikałyby stawki frachtowe nie przedłożyli powyższych dokumentów w wyznaczonym terminie. Dopiero w toku postępowania odwoławczego złożona została Umowa o współpracy gospodarczej w zakresie przewozów międzynarodowych z dnia 30 grudnia 2009 r. zawartą pomiędzy skarżącą spółką a firmą transportową. Sąd przywołał treść przedłożonej umowy wskazując iż: "Z tytułu wykonania usług, o których mowa w niniejszej umowie Przewoźnikowi należne jest wynagrodzenie obliczone na podstawie przebytej odległości liczonej w kilometrach, obowiązujących w dniu rozpoczęcia przewozu cen paliwa i czasu postoju w miejscu załadunku" (§ 6 umowy). Sąd I instancji wyjaśnił następnie, że skarżąca powołała się na znacznie wyższe ceny paliwa w Turcji oraz dodatkowe koszty takie jak opłaty z tytułu podstawienia samochodu do transportu, ewentualne obciążenia przez firmę transportową karami za oczekiwanie na załadunek, czy też koszt załadunku oraz ubezpieczenia transportowanego towaru. W ocenie Sądu I instancji, brak było podstaw do uwzględnienia opłat załadunkowych i ubezpieczenia, gdyż w dokumencie Deklaracja wartości celnej skarżąca wskazała, że nie poniesiono opłat załadunkowych i manipulacyjnych ani też kosztów ubezpieczenia. Sąd I instancji zaznaczył, że koszty paliwa w Turcji są znacznie wyższe od cen na terenie Unii, jednak same koszty nie mogą uzasadniać dwukrotnie wyższego wynagrodzenia za transport po terytorium Turcji. Zdaniem Sądu, koszt paliwa nie wpływa w takim stopniu na koszt transportu. Jeśli skarżąca chciałaby się na ten fakt powołać, powinna tę kwestię szczegółowo rozliczyć, np. przedkładając fakturę za transport ze szczegółowym rozliczeniem kosztów, stosownie do zapisów umowy z przewoźnikiem. Jak wskazał Sąd I instancji, zgodnie z art. 32 ust. 2 WKC każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jest doliczany, z zastosowaniem niniejszego artykułu, jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. Oznacza to, że to na stronie spoczywa obowiązek dostarczenia dowodów poniesienia konkretnych kosztów, które chce, żeby zostały doliczone do wartości celnej. Ogólne powołanie się na wyższe ceny paliwa tego warunku nie spełnia. Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, że skarżący mieli zapewnione prawo do udziału w postępowaniu. Byli o swoich prawach informowani, co wynika z pism organów kierowanych do skarżących podczas postępowania. Przed organem I instancji skarżący, pomimo wezwania nie złożyli jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżąca spółka złożyła umowę z przewoźnikiem i powołała się na wyższe koszty paliwa w Turcji. Argumenty te zostały wzięte pod uwagę przez Dyrektora IC i znalazły odniesienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wobec czego zarzuty naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., dotyczące nierozważenia materiału dowodowego nie znajdują uzasadnienia. Decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 i 4 ord. pod., a jej uzasadnienie wskazuje na zrealizowanie normy zawartej w art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 31 ust. 2 lit. g ustawy Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1992.302.1) poprzez niezgodne z prawem dokonanie podziału koszów transportu przy zastosowaniu arbitralnych wartości, podczas gdy zapłacone z tytułu usługi transportu należności zostały wyszczególnione na fakturze, a odpowiednie wartości mające wpływ na ich wysokość wynikają z umowy spedycyjnej oraz dodatkowych ustaleń dokonanych przez strony; b) art. 31 ust. 2 lit. g ustawy Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez niezgodne z prawem dokonanie szacunkowych wyliczeń kosztów paliwa przy zastosowaniu arbitralnych wartości, podczas gdy zapłacone z tytułu paliwa należności powinny zostać ustalone na podstawie twierdzeń skarżącej popartych wydrukami prezentującymi ceny paliw obowiązujące w Turcji w terminie dokonywania dostaw; c) art. 32 ust. 2 lit. e) pkt i) ustawy Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez nieuwzględnienie, iż do wartości celnej należy dodać również odpowiednio koszty ubezpieczenia przywiezionych towarów, których koszt poza granicami Wspólnoty Europejskiej jest znacznie wyższy; d) art. 32 ust. 2 lit. e pkt ii) ustawy Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez pominięcie przy dokonywanych wyliczeniach, iż opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty są doliczane do wartości celnej towaru i z uwagi na zapisy zamieszczone w umowie spedycyjnej doliczane są bezpośrednio do kosztów transportu poniesionych przed przekroczeniem granicy Wspólnoty Europejskiej; e) art. 78 ust. 2 ustawy Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przeprowadzenie kontroli mimo braku istotnych przesłanek do jej zarządzenia, tj. pomimo faktu, iż procedura celna zastosowana została w oparciu o prawidłowe oraz kompletne dane. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 180 ord. pod. polegającego na niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i w efekcie niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z dyspozycją tej normy prawnej, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak ich oceny a także wpływu na treść rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania określoną w § 2 tego przepisu. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc zobowiązany do wskazania nie tylko konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony, ale też do wykazania, na czym to naruszenie polega. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, co dodatkowo wymagało wskazania formy tego naruszenia (błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie) oraz naruszeniu przepisów postępowania, co z kolei wymagało wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypada wskazać, że sposób, w jaki został on sformułowany nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Treść tego zarzutu jak i korespondująca z nim argumentacja ma ogólnikowy charakter, który nie pozwala ustalić, na czym polega naruszenie wskazanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów. Można jedynie wnioskować, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z ustalonym przez organ celny stanem faktycznym, który został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała konkretnych okoliczności, które świadczyłyby o naruszeniu procedury sądowoadministracyjnej lub podatkowej, a tym samym nie wykazała, na czym polega błąd w ustaleniach faktycznych. Tym samym pozbawiając Sąd odwoławczy możliwości merytorycznego rozpoznania tego zarzutu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawa kasacyjna był przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), w której stwierdzono, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji ocenił zaskarżoną decyzję pod względem naruszenia prawa w kontekście dokonanych przez organ celny ustaleń faktycznych, jak też, że podzielił w całej rozciągłości stanowisko organu w tym zakresie. Sposób prezentacji przebiegu postępowania jak i dokonanej przez ten Sąd oceny, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, pozwala na prześledzenie toku rozumowania nie tyle w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Przedstawione w uzasadnieniu wnioski są logiczne i wynikają ze stanu sprawy. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a. (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania) zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej lub też, gdy zawiera wprawdzie te elementy, lecz sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiając jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu, czego nie można zarzucić zaskarżonemu wyrokowi. To, czy sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta przez Sąd I instancji nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum ustawowych wymogów, a jednocześnie – z uwagi na to, że adresatem uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jest również Naczelny Sąd Administracyjny – wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, w taki sposób, który umożliwi, w razie wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej, przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Zaskarżony wyrok odpowiada tym wymogom. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w sposób jasny wynika stan faktyczny sprawy, który został przyjęty za podstawę oceny zastosowanego w sprawie prawa materialnego i procesowego, jak i to, że Sąd ten nie stwierdził żadnych istotnych naruszeń, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 180 ord. pod. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. z 2014 r. Dz. U. poz. 1647 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. W ramach tej kontroli sądowoadministracyjnej wojewódzkie sądy administracyjne badają proces stosowania prawa przez organy administracyjne (celne, podatkowe), a więc, czy dokonały one prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy właściwie ją zinterpretowały oraz czy ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy. Przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola odpowiada tym kryteriom. Jak wcześniej zostało wykazane zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., w myśl którego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowiący podstawę orzeczniczą dla Sądu ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach sprawy wnosząca skargę kasacyjna nie wykazała, aby doszło do naruszenia procedury sądowoadministracyjnej, czy celnej, w tym naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 180 ord. pod. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada wskazać, że skoro zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się nieskuteczny, to za podstawę dalszych rozważań należało przyjąć ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że wnosząca skargę kasacyjną nieprawidłowo zadeklarowała wartość importowanego towaru (pomidorów), co miało wpływ na prawidłowe określenie wysokość należności celnych i podatkowych. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu opartego na art. 78 ust. 2 WKC należy zauważyć, że przyjęcie zgłoszenia celnego i dopuszczenie towaru do swobodnego obrotu na terenie kraju, wbrew twierdzeniu wnoszącej skargę kasacyjną, nie jest równoznaczne z brakiem możliwości podjęcia w późniejszym czasie czynności w celu zweryfikowania danych podanych w zgłoszeniu celnym, a w razie konieczności – ich podważenia. Jest to konsekwencją przyjętej w prawie krajowym techniki rozliczania należności celnych, opartej na samoobliczeniu (art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne; j.t. z 2015 r. Dz.U. poz. 858 ze zm., dalej: Prawo celne). Samoopodatkowanie nie ma charakteru definitywnego, w tym znaczeniu, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym korzystają z domniemania prawdziwości do czasu ich podważenia w sposób prawnie dopuszczalny. Z przepisów WKC, właściwego dla tej sprawy, regulujących procedurę celną (v. art. 62, art. 63, art. 67 i 78 WKC) oraz z art. 23 Prawo celne wynika, że organ celny dokonuje formalnej kontroli składanych przez podmiot dokumentów, stąd też weryfikacja co do ich rzetelności może przebiegać na kilku etapach oraz przy podjęciu przez organ celny dodatkowych czynności. Stosownie do art. 23 ust. 3 (w zw. z art. 51) Prawa celnego organ celny na etapie przyjmowania zgłoszenia celnego jest zobowiązany do wydania decyzji, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, jeżeli przed zwolnieniem towaru stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. Natomiast zgodnie z art. 78 WKC, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia (ust. 1). Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (ust. 2). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (ust. 3). Zatem kontrola zgłoszenia celnego pod względem rzetelności deklarowanych danych może przebiegać zarówno przed zwolnieniem towaru, jak też po jego zwolnieniu. W każdym przypadku, gdy organ celny stwierdzi nieprawidłowości, to powinien podjąć niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji prawnej podmiotu, adekwatnie do ustaleń postępowania. W przypadku stwierdzenia "niedoboru" należności celnej organ powinien wydać decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu dodatkowej kwoty długu celnego, ewentualnie wraz z odsetkami (art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 51 Prawo celne). Konkludując, sam fakt złożenia deklaracji celnej wraz z odpowiednimi dokumentami nie pozbawia organu celnego możliwości przeprowadzenia postimportowej kontroli rzetelności zgłoszenia celnego. Podjęcie decyzji w tym zakresie zostało pozostawione do swobodnej oceny organu. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 78 ust. 2 WKC. Natomiast odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 31 ust. 2 lit. g) WKC należy wskazać, że zarzut ten nie odpowiada wymogom ustawowym. Ze sposobu jego sformułowania wynika, iż zamiarem autora skargi kasacyjnej było w istocie podważenie stanu faktycznego, jaki został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, co należy uznać za niedopuszczalne. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że organ celny w sposób arbitralny przeliczył wartość usługi transportowej w sytuacji, gdy stawka za przejazd jednego kilometra w Turcji (z uwagi na koszt paliwa) kształtowała się na znacznie wyższym poziomie niż w Polsce i pozostałych krajach UE, a także – arbitralnie przyjął długość trasy przejazdu, która w rzeczywistości była dłuższa na terenie Turcji o 1000 km, co następnie zaakceptował Sąd I instancji. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przez niewłaściwe zastosowanie rozumie się błąd w subsumcji, wyrażający się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej, lub też w błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. Stąd też podstawą oceny przez Sąd odwoławczy, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie określonej normy może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania czy też modyfikowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W myśl art. 31 ust. 2 lit. g) WKC wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie arbitralnych lub nieprawdziwych wartości. Przepis ten wprowadza więc określone kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu wartości celnej towaru. Samo jej obliczenie należy jednak do elementów stanu faktycznego, co oznacza, że podważenie ustaleń w tym zakresie powinno nastąpić w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło. Na marginesie można jedynie zauważyć, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że istota sporu między stronami dotyczy prawidłowości obliczenia tzw. ceny wejścia. Importowany towar (pomidory sprowadzane spoza terytorium Unii Europejskiej) był objęty systemem cen wejścia, co nie jest kwestionowane, stanowiącym w imporcie produktów ogrodniczych specyficzny instrument ochrony rynku UE. Polega on na pobieraniu opłat celnych, tzw. cła ad valorem oraz w sytuacji, gdy cena importowa towaru jest niższa od ceny wejścia ustalonej dla danego gatunku owoców i warzyw – cła dodatkowego (tzw. ekwiwalentu taryfowego). W czasie objętym postępowaniem kwestie z tym związane w sektorze owoców i warzyw regulowały w szczególności: rozporządzenie Komisji (WE) nr 1580/2007 ustanawiające przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (WE) nr 2200/96, (WE) 2201/96 i (WE) 1182/2007, a także rozporządzenie Komisji (WE) nr 948/2009 zmieniające załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Podstawę klasyfikacji produktów wymienionych w części A załącznika XV rozporządzenia Komisji (WE) nr 1580/200 stanowiła cena wejścia zgodnie z Taryfą Celną Wspólnot Europejskich, która zgodnie z wolą wnoszących skargę kasacyjną i w granicach prawem dozwolonych podlegała obliczeniu na podstawie art. 139 ust. 1 lit. a) powołanego rozporządzenia, a więc według tzw. ceny FOB produktów w kraju ich pochodzenia, powiększonej o koszty ubezpieczenia i przewozu do granic obszaru celnego Wspólnoty (...). Jednocześnie wypada zauważyć, że zgodnie z art. 32 WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożenie towaru dodaje się: koszty transportu i ubezpieczenia przewiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty (ust. 1 lit. e) pkt 1), przy czym każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jest obliczany, z zastosowaniem powołanego przepisu, jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych (ust. 2). Dodatkowo, w myśl art. 164 lit. a) RWKC, jeżeli towary są przewożone tym samym środkiem transportu do punktu znajdującego się poza miejscem wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, koszty transportu obliczane są proporcjonalnie do odległości przebytej poza i wewnątrz obszaru celnego Wspólnoty, chyba że przedłożone organom celnym dowody wykazują koszty, które zostały poniesione na mocy obowiązującej ogólnej taryfy stawek frachtowych w związku z transportem towarów do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. W stanie sprawy dane, o których mowa w art. 32 ust. 2 WKC, wynikały z dokumentów w postaci faktury transportowej nr [...] z dnia 3 kwietnia 2010 r. oraz informacji przekazanych przez Zrzeszenie Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce (w tym otrzymane dokumenty od IRU w Genewie dotyczące przebiegu transportu), z których wynika, że przewóz poza granicami Wspólnoty rozpoczął się w miejscowości F. (Turcja) i zakończył się w S. (Bułgaria). Miejscem przeznaczenia były B. (Polska). Organ celny wykazał też, że dokonany przez stronę podział kosztów transportu na odcinek do granicy Wspólnoty (2.200 EUR) oraz na teren Wspólnoty (1.100 EUR) był nieproporcjonalny do przebiegu trasy i podlegał weryfikacji, odpowiednio: 1.225,07 EUR i 2.074,26 EUR. Zdaniem organu celnego strona nie udowodniła przy wyliczaniu kosztów transportu, z podziałem na koszty poniesione na terytorium poza Wspólnotą i na terytorium Wspólnoty, zasadność doliczenia odcinka trasy łączącego załadunek towaru w F. a miejscem odbioru opakowań A. Oprócz bowiem zapisów umowy strona nie przedłożyła stosownych dokumentów świadczących o tym, że długość trasy do granic Wspólnoty, a co za tym idzie koszty transportu były wyższe niż wynika to z historii przemieszczania towarów przez przewoźnika tureckiego. Wnosząca skargę kasacyjną, wbrew twierdzeniom podnoszonym na etapie postępowania przed organem celnym, jak i Sądem I i II instancji, nie wykazała też poniesienia wyższych kosztów za paliwo na terytorium Turcji, a także kosztów ubezpieczenia towaru. Konkludując, dokonane przez organ celny wyliczenie wartości celnej importowanego towaru nie zostało skutecznie podważone przez stronę. W konsekwencji za prawidłowe należało też uznać stanowisko Sądu I instancji akceptujące przyjęty przez organ celny sposób wyliczenia wartości celnej towaru, stanowiącej podstawę obliczenia należności celnych. Odnosząc się z kolei do art. 32 ust. 2 lit. e) pkt i) i ii) WKC wypada zauważyć, że przepis ten nie zwiera jednostki redakcyjnej o treści "ust. 2 lit. e) pkt i) i ii)", co może sugerować, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli ust. 1 tego przepisu, w brzmieniu: "W celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty." lub też ust. 2 powołanego przepisy, w brzmieniu: "Każdy element dodany do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jest doliczany, z zastosowaniem niniejszego artykułu, jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych." Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie jest jednak uprawniony do poszukiwania, czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych, a jedynie do rozpoznania podniesionych przez stronę zarzutów. Konkludując, za bezskuteczny należało uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 lit. e) pkt i) i ii) WKC. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.