I GSK 699/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1557/12 w sprawie ze skargi R.bJ. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013r., III SA/Gl 1557/12, oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu BMW X5. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie R. J. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008. Organ pierwszej instancji ustalił, że od przedmiotowego samochodu osobowego nie została złożona deklaracja AKC-U i nie dokonano zapłaty należnego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na zapytanie organu przedstawiciel BMW potwierdził, że powyższy samochód marki BMW X5 został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy-terenowy. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Ponadto organ przeprowadził oględziny pojazdu, w wyniku których ustalił, że ww. samochód posiada nadwozie 5 drzwiowe. Przednie i tylne szyby elektrycznie otwierane. W części tylnej zamocowano pasy bezpieczeństwa w ilości 3 sztuk. W drzwiach przednich i tylnych zamocowane zostały głośniki audio, klimatyzacja, tapicerka na całej powierzchni dachu. Felgi aluminiowe, brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeń pasażerów, brak popielniczek, uchwyty nad drzwiami pasażerów. Samochód wyposażono w szyby w części bagażowej 3 sztuki w bocznych ścianach oraz w drzwiach tylnych. Samochód ma fotele przednie - 2 sztuki i tylną kanapę na wyposażeniu oraz zagłówki – 5 sztuk. Dodatkowo w protokole zawarto oświadczenie aktualnego posiadacza, że "został zakupiony samochód dwuosobowy z przegrodą następnie dokonano jego przerobienia na samochód osobowy 5-cio miejscowy". Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika powyżej 2000 cm3 w kwocie 14 041,00 zł. Organ uznał, że opisany pojazd ma zdecydowane cechy samochodu osobowego, co ma potwierdzenie w dokumentacji pojazdu (pismo BMW G. P. Sp. z o. o.) oraz w przeprowadzonych oględzinach. A zatem w przekonaniu organu pierwszej instancji przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób), w konsekwencji czego, nabycie takiego samochodu osobowego rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. R. J. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, zawieszenie wykonania decyzji do czasu ostatecznego zakończenia postępowania w niniejszej sprawie, a w przypadku uwzględnienia odwołania o umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że istota powstałego sporu w tej sprawie sprowadza się do właściwej klasyfikacji (taryfikacji) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki BMW X5, co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ wyjaśnił podstawę prawną opodatkowania samochodów osobowych powołując się na ustawę z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, a w szczególności jej Dział V "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych". Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podniósł, że zgodnie z art. 100 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe, zaś zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. za samochody osobowe należy uznać pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN, podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Tak usystematyzowana nomenklatura zawarta jest w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Organ odwoławczy powołał się także na pomocniczo stosowane wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które również posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób. Zatem jeśli z całokształtu okoliczności wynika, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie kod 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Organ podkreślił, że pozycja 8703 obejmuje również samochody osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Organ odwoławczy wyjaśnił, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego. Organ drugiej instancji wskazał, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Organ odwoławczy w konkluzji stwierdził, że strona nabyła samochód osobowy, a twierdzenie to oparł na oględziny pojazdu i dokumentacji zgromadzonej w materiale dowodowym (pismo producenta samochodu, dokumenty samochodu) oraz informacji, że pojazd nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Organ wskazał, że w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego zmianę homologacji pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Organ odwoławczy stwierdził, że samochód zarejestrowany jest jako samochód osobowy z liczbą miejsc do siedzenia 5 sztuk. Zauważył, że dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe - Załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] maja 2011 r." wskazuje, że w pojeździe zdemontowano ścianę grodziową. Ponadto pojazd wyposażony jest w fabryczny komplet siedzeń z oparciami i z zagłówkami, pasami bezpieczeństwa, tapicerkę, kompletne siedzenia, pasy bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach przewidzianych konstrukcyjnie przez producenta. Z powyższego wynika, że sporny samochód należy sklasyfikować do pozycji CN 8703 jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, bowiem posiadał w momencie powstania obowiązku podatkowego cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych. Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. R. J. żądając jej uchylenia i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2, art. 101 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie oraz rażące naruszenie prawa procesowego, a w szczególności naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasad określonych w tych przepisach. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę. Sąd I instancji przypomniał, że według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87, zaś zgodnie z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Nomenklatura towarowa (zwana "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN") ustanowiona została w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyki w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W rozpatrywanej sprawie chodzi o opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Sąd wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki BMW X5 o numerze nadwozia [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Pojazd ten skarżący kupił w Czechach w dniu [...] kwietnia 2010 r., po czym miało miejsce przemieszczenie (dostawa) tego pojazdu na terytorium kraju. Z zebranego materiału wynika, że przedmiotowy pojazd był kupiony jako użytkowy, a po przemieszczeniu pojazdu do kraju i przed jego rejestracją został w dniu [...] kwietnia 2010 r. sprzedany R. K., który nabył go na cele prywatne i zarejestrował jako osobowy, chociaż dopiero w dniu [...] maja 2011 r. nastąpił demontaż przez diagnostę ściany grodziowej w pojeździe. Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 102 ust. 1, 2 i 4 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Decydujące znaczenie ma tutaj zatem stan faktyczny i prawny obowiązujący w chwili przywozu spornego samochodu BMW X5. Sąd wskazał, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Chodzi zatem o ustalenie, czy przedmiotowy pojazd to był samochód osobowo-towarowy przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, czy też był to pojazd mechaniczny przeznaczony do transportu towarów, czyli tylko i wyłącznie przeznaczony do tego celu. Stan (towaru) samochodu oznacza jego stan w chwili przemieszczenia na terytorium kraju. Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji uznał, że prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był w tej sprawie samochód osobowy marki marki BMW X5 o numerze nadwozia [...], wyprodukowany w 2008 r. jako samochód osobowy, o pojemności silnika 2993 cm3, zakupiony przez skarżącego za kwotę 19 600 Euro, przystosowany do przewozu 5 osób. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania spornego samochodu do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, dokumenty związane z nabyciem pojazdu nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, jak wywodził skarżący. Powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, (Lex nr 337569) Sąd I instancji wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Przedstawiciel producenta spornego pojazdu potwierdził, że ten konkretny samochód został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej jako pojazd osobowo-terenowy kategorii M1G, a pojazd nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Twierdzenie skarżącego, że kupił samochód ciężarowy, nie zostało w żaden sposób wykazane. Z kolei, z protokołu oględzin pojazdu wynika, że wnętrze pojazdu ma wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, a to tapicerki, oświetlenie, popielniczki, pasy, zagłówki, uchwyty do podtrzymania, głośniki. Ostatni posiadacz pojazdu R. K. wyjaśnił, że nabył samochód z przeznaczeniem na cele prywatne, a dowód rejestracyjny potwierdza zarejestrowanie samochodu jako osobowego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Strona skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju, decydowała funkcja samochodu, która wynika z jego budowy i wyposażenia oraz jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania na terytorium danego kraju. Klasyfikacja towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN. Uwagi dodatkowe uściślające i wyjaśniające brzmienie pozycji mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu uprawnionego do sporządzania i ogłaszania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Reguła 1 ORINS stanowi, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc, dopiero w sytuacji kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Jej brzmienie jest jasne, czytelne i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu mechanicznego, który nie służy do przewozu towarów. Skoro ta pozycja obejmuje również wywrotki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo-kolejowe, to oczywistym jest, że nie obejmuje ona samochodów i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych jak przedmiotowy samochód marki BMW X5 zasadniczo do przewozu osób. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym), jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty, skoro przedstawiciel producenta poinformował, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W założeniu producenta, pojazd ten został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Samochód posiada bogate wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Może być jednak bez zmiany konstrukcji wykorzystywany również do przewozu towarów. Obecnie obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym w art. 3 ust. 1 wprost odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a ponadto w art. 100 ust. 4 zawiera własną definicję samochodu osobowego, która wprost odwołuje się do pozycji CN 8703, zaś organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Nie naruszono też reguł postępowania, a szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, a skarżący miał zapewniony udział w postępowaniu podatkowym. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R. J. Zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust.1 pkt 2, ust 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 7,8, 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 u.p.a., przez ich błędną wykładnię, zastosowanie oraz uznanie, że skarżący w dniu [...] kwietnia 2010 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X5 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008 i ustalenie w związku z tym powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 14 041,00 zł z terminem płatności na dzień [...] maja 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę od dnia [...] maja 2010 r. od tej kwoty; przepisów postępowania, tj.: 2. art. 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd zarówno dokumentacji, jak i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez Sąd dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia spornej sprawy, a mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci dowodu rejestracyjnego, poświadczenia o przebudowie, świadectwa rejestracji pojazdu, faktury VAT z dnia [...] grudnia 2011 r., dokumentu – opisu zmian w pojeździe z dnia [...] maja 2011 r.; 4. art. 191 O.p. poprzez błędnie wnioskowanie przez Sąd na podstawie częściowego materiału dowodowego, jakoby istniały okoliczności wskazujące, że w chwili przemieszczenia spornego pojazdu z obszaru państwa członkowskiego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej był on samochodem osobowym; 5. art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę przyznania przez Sąd dokumentom potwierdzających homologację ciężarową spornego samochodu waloru dokumentów urzędowych, a co za tym idzie niewzięcie ich pod uwagę w procesie wyrokowania; 6. art. 210 § 4 O.p. poprzez nie uwzględnienie w uzasadnieniu faktycznym wyroku Sądu, w szczególności, faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 7. art. 133 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzyjęcie przez Sąd jako podstaw wyrokowania całokształtu stanu faktycznego zgromadzonego w aktach sprawy; 8. art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie przez sąd zarówno stanu faktycznego, jak i jego rozpatrzenie w kontekście materiału dowodowego sprawy w oparciu tylko i wyłącznie o ustalenia stanu faktycznego poczynione przez Dyrektora Izby Celnej w K. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że pojazd został zakupiony na terytorium Czech dnia [...] kwietnia 2010 r. jako samochód ciężarowy, bowiem dnia [...] marca 2010 r. został przebudowany na ciężarowy, zaopatrzony w przegrodę, zaś w czeskim dowodzie rejestracyjnym określony był jako ciężarowy. Doszło do zmiany homologacji pojazdu z osobowego na ciężarowy. Producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu jedynie na etapie produkcji, zaś użytkownik może zmienić przeznaczenie pojazdu. Czeskie dokumenty urzędowe homologacyjne i rejestracyjne potwierdzające, że pojazd być samochodem ciężarowym powinny być wzięte pod uwagę. Dokonana rok później zmiana przeznaczenia pojazdu przez jego nabywcę R. K. i rejestracja jako samochodu osobowego nie ma znaczenia dla sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Jako naruszenie prawa materialnego kasator zarzuca wadliwą wykładnię i zastosowanie przepisów art. 3 ust. 1, art. 100 ust.1 pkt 2, ust 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 7,8, 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 u.p.a. oraz uznanie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego BMW X5 i ustalenie zobowiązania podatkowego związanego z tym nabyciem. Jako naruszenia prawa procesowego zarzuca naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie pełnej dokumentacji dotyczącej przebudowy samochodu w Czechach oraz jego tamtejszej homologacji i rejestracji oraz spowodowane tym błędne wnioskowanie, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy. Zarzuca także nieprzyjęcie za podstawę wyrokowania całokształtu materiału faktycznego i oparcie się wyłącznie na ustaleniach organu celnego. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, zatem powinny być w niej wskazane te przepisy prawa procesowego, które naruszył Sąd w trakcie orzekania. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej są stosowane przez organy celne i Sąd ich nie może naruszyć, może co najwyżej wadliwie zaakceptować ich naruszenie przez organy celne. Prawidłowo sformułowane są zatem tylko zarzuty nr 7 i 8. Zauważyć jednak należy, że w świetle wszystkich wyżej przytoczonych zarzutów kasacyjnych w istocie kasator kwestionuje jedynie zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwości postępowania dowodowego polegającej na pominięciu czeskich dokumentów homologacyjnych i rejestracyjnych oraz spowodowane tym błędne ustalenie przez organy celne, że pojazd BMW X5, był w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdem należącym do pozycji CN 8703 i jako taki podlegał podatkowi akcyzowemu. Wskazane zarzuty kasacyjne są nietrafne, zaś stanowisko Sądu I instancji akceptujące ustalenia organów celnych co do klasyfikacji spornego pojazdu jest prawidłowe. W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu ([...] kwietnia 2010 r.) ocenę prawnopodatkową determinowały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm., u.p.a.). W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), zaś zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 p. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa zawiera własną definicję samochodu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Nomenklatura Scalona, do której odwołują się przepisy u.p.a. zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87, który jest corocznie zmieniany. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS (ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej), zawartych w WTC. Przystępując więc do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować się do reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym kontekście zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w przedmiocie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu; ustalenia w tym zakresie powinny być poddane powyższym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia jego przeznaczenia. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki, co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569), w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził nadto, że "(...) z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które opisowo wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do właściwego kodu nomenklatury. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych pomocne są także Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale znacząco przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia określonych w Nocie cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy której pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się m.in. samochody typu pickup. Mając na uwadze omówione uregulowania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy. Prawidłowa i jednolita ich wykładnia powinna uwzględniać aktualne w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego HS oraz Noty Wyjaśniające do CN, przy czym, jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 Noty Wyjaśniające do CN należy traktować jako uzupełnienie Not Wyjaśniających do HS. W świetle powyższego przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zatem to te okoliczności powinny być przedmiotem dowodzenia i ustalania w postępowaniu podatkowym. Z powyższego wynika również, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami (np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju, czy też na jego terytorium). W wyrokach z dnia 25 marca 2014 r. I GSK 1388/12 i z dnia 15 maja 2014 r. I GSK 106/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym), pozwalające na dopuszczenie do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. W powołanych wyrokach NSA wyjaśnił również, że niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Zatem, polskie lub zagraniczne świadectwo homologacji lub dowód rejestracyjny nie mają znaczenia dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, bowiem świadczą jedynie o uprawnieniu do określonego nimi sposobu użytkowania pojazdu. Należy przy tym zauważyć, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w Prawie o ruchu drogowym nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. ustanawia własną legalną definicję tego pojęcia odnoszącą się wyłącznie do klasyfikacji CN. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów homologacji lub dopuszczenia go do ruchu, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie przepisy tej ustawy. Mając na uwadze rozważania powyższe można stwierdzić, że zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie niniejszej było ustalenie, czy pojazd BMW X5, nabyty wewnątrzwspólnotowo dnia [...] kwietnia 2010 r. był pojazdem osobowym w rozumieniu u.p.a., tj. pojazdem, należącym do pozycji CN 8703, którego cechy konstrukcyjne świadczyły o tym, iż był on przeznaczony zasadniczo do przewodu osób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne trafnie ustaliły, że pojazd mający stwierdzone w czasie oględzin trwałe cechy konstrukcyjne świadczące o jego przeznaczeniu zasadniczo do komfortowego przewozu osób jest pojazdem osobowym. Tego charakteru osobowego nie mogą zmieniać i nie zmieniają łatwo odwracalne zmiany w wyposażeniu pojazdu umożliwiające przewóz towarów i potwierdzające to zagraniczna homologacja i rejestracja. Zatem demontaż tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz montaż "kratki" za przednim rzędem siedzeń nie powodują, że pojazd staje się pojazdem ciężarowym w rozumieniu ustawy akcyzowej. Pojazd posiadający nadwozie osobowe, wyposażony w pięciodrzwiową przeszkloną wersję karoserii, obity tapicerką sufit, obecność punktów kotwiczących drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów tylnej kanapy, z tyłu podnoszone drzwi z oknem, oraz elementy podnoszące komfort jazdy pasażerów: głośniki w przedniej i tylnej części pojazdu, klimatyzacja, skórzana tapicerka siedzeń, felgi aluminiowe, niezależnie od demontażu tylnej kanapy i montażu "kratki", pozostaje samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewodu osób, co najwyżej czasowo dostosowanym do przewozu niewielkich ilości towarów, który podlega podatkowi akcyzowemu. Dokument czeskiej homologacji ciężarowej (którego brak w aktach sprawy) i takaż czeska rejestracja (brak w aktach sprawy) mogłyby świadczyć o dopuszczeniu w Czechach możliwości używania pojazdu do przewozu towarów. Dokumenty te nie mają jednak żadnego znaczenia dla ustalenia zasadniczych trwałych cech konstrukcyjnych pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Załączona do materiału dowodowego dokumentacja fotograficzna w powiązaniu z wynikiem oględzin nie pozostawiają wątpliwości, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Powtórzyć należy, że dla klasyfikacji pojazdu w podatku akcyzowym chodzi o ustalenie trwałych cech konstrukcyjnych pojazdu decydujących o jego zasadniczym przeznaczeniu, nie zaś poszukiwanie cech, które nie niwecząc cech trwałych, pozwalały na czasowe dostosowanie pojazdu do potrzeb przewozu towarów. Wskazywane przez skarżącego fakty przebudowy samochodu na terenie Czech na pojazd ciężarowy i następnie, na terenie Polski na pojazd osobowy świadczą tylko o tym, że dokonana pierwsza przebudowa miała charakter nietrwały i nie wpływała w żaden sposób na zasadnicze cechy konstrukcyjne pojazdu, który pozostawał samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Mając na uwadze powyższe, uznać należy za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne dotyczące wadliwego pominięcia w postępowaniu dowodowym czeskich dokumentów homologacyjnych i rejestracyjnych, których to dokumentów po pierwsze, nie ma w aktach sprawy, a które ze swej istoty nie mają znaczenia dla oceny zasadniczych cech konstrukcyjnych pojazdu. Nietrafnie też zakwestionowano akceptację przez Sąd ustalenia przez organy podatkowe, że przedmiotem sprawy był samochód osobowy, bowiem zespół stwierdzonych trwałych cech konstrukcyjnych pojazdu świadczy o tym, iż ustalenia te były trafne. Skoro zaś przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, to organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące obciążenia tego nabycia podatkiem akcyzowym, a Sąd I instancji trafnie zaakceptował takie działanie organu, co sprawia, że zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwiony. Zarzuty materialnoprawne dotyczące błędnej wykładni (czyli błędnego rozumienia) przywołanych w pierwszym zarzucie kasacyjnym przepisów prawa materialnego i błędnego ich zastosowania (błędnej subsumcji) nie zostały właściwie w żaden sposób uzasadnione, stąd szersze ustosunkowanie się do nich nie jest możliwe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.