I GSK 702/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. D. "P." Spółki jawnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1844/12 w sprawie ze skargi R. D. "P." Spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1844/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę R. D. "P." Spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął, że organy celne prawidłowo określiły wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo – w dniu [...] grudnia 2010 r. – samochodu marki LAND ROVER RANGE ROVER (nr VIN [...], pojemność silnika 2926 cm3, rok produkcji 2004). Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), a także pozycji 8703 klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1 ze zm.). W konsekwencji, prawidłowo zaklasyfikowano przedmiotowy pojazd do tej pozycji, jako samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo zgromadziły i rozpatrzyły materiał dowodowy. Zasadnie oceniły przedłożone przez stronę dowody jako niemające decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej spornego pojazdu. Sąd stwierdził, że organy słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), które były podstawą wystawienia polskiego i włoskiego dowodu rejestracyjnego, klasyfikujący pojazd jako ciężarowy. Organy prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego samochodu jako tego rodzaju pojazd, jego zasadniczym przeznaczeniem – istotnym z punktu widzenia podatku akcyzowego – pozostawał przewóz osób. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że nabyty przez Skarżącą samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy terenowy z nadwoziem typu kombi z pięcioma drzwiami (po dwoje drzwi na każdym boku plus drzwi do przestrzeni bagażowej). Okoliczność ta potwierdza, że konstrukcyjnie samochód ten był przystosowany do przewozu osób, a nie ładunków. Takie bowiem przeznaczenie nadał mu producent. Z opisu samochodu w jego wersji fabrycznej jasno wynikało, że był to samochód typu kombi. Sam ten typ nadwozia w momencie produkcji, kwalifikował pojazd do kodu CN 8703. W ocenie Sądu, usunięcie wyposażenia tylnej części samochodu nie może być uznane za zmiany konstrukcyjne. Z dokumentacji fotograficznej wynika, że metaliczne (foliowe) wypełnienie tylnej części samochodu nie zostało zamontowane na stałe. Klamki w drzwiach bocznych zostały wymontowane, ale same ich mocowania pozostawiono. Za zmianę konstrukcyjną nie można również uznać pozbawienia wnętrza samochodu w tylnej części oraz bagażnika wykładzin wewnętrznych. Zdaniem Sądu, jeżeli zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu osobowego na samochód ciężarowy są zmianami o charakterze konstrukcyjnym, taki sam charakter powinny mieć także zmiany polegające na przywróceniu stanu pierwotnego. W ocenie Sądu, ani demontaż foliowego wypełnienia tylnej części samochodu, ani też zamontowanie opisanych w fakturach części, nie wymagało dokonania czynności dotyczących samej konstrukcji pojazdu. Reasumując, Sad stwierdził, że w samochodzie dokonano wprawdzie przeróbek polegających na wymontowaniu niektórych elementów umożliwiających przewóz osób w tylnej jego części i adoptujących ją do przewozu towarów, jednakże nie były to trwałe zmiany konstrukcji samochodu. Samochód wciąż posiadał cechy konstrukcyjne, które umożliwiały wykorzystywanie go do przewozu osób, aczkolwiek wymagało to usunięcia metalicznego wypełnienia ("kabiny") i ponownego montażu usuniętego wyposażenia wnętrza. Z przyczyn powyższych, skarga podlegała oddaleniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył R. D. "P." Sp. j. w L. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, jako mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 145 § 2, art. 141 § 4, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.). Kasator stwierdził, że organ nie rozpatrzył wyczerpująco całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonał błędnej oceny dowodów. W konsekwencji nieprawidłowo przyjął, że nabyty samochód marki Land Rover Range Rover jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zaś zmiany dokonane w pojeździe nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, skutkujących zmianą przeznaczenia pojazdu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji powinien rozważyć (a tego nie uczynił), czy brak możliwości wykorzystania pojazdu do przewozu osób, a jego przystosowanie do przewozu towarów, pozwala na kwalifikację pojazdu jako osobowego. Z przedstawionych przez Skarżącą dowodów wynika jednoznacznie, że pojazd w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, był pozbawiony cech kojarzonych z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób. Błędne jest stanowisko Sądu I instancji, że przerobienie auta dla celów przewozu towarów, polegające na usunięciu tylnych rzędów siedzeń, zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń bagażową od przestrzeni kierowcy itd., nie jest zmianą konstrukcyjną w pojeździe. Dalej kasator wskazał, że niepodważalnymi cechami nabytego pojazdu, przemawiającymi za koniecznością jego zakwalifikowania jako samochodu ciężarowego, czyli przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów (tzn. do kodu CN 8704) są: krata (przegroda) zamontowana na stałe, oddzielająca przestrzeń kabiny kierowcy od przestrzeni ładunkowej; całkowity brak tapicerki w załadunkowej części pojazdu, brak pasów bezpieczeństwa oraz punktów do ich zamocowania i potrzebnego do tego wyposażenia; brak w tylnej części pojazdu wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, popielniczki, oświetlenie). Ponadto, Sąd naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez powołanie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym wyroku orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które nie mają – zdaniem skarżącego – zastosowania w niniejszej sprawie, ale również opierają się na niedopuszczalnym założeniu, że nie ma możliwości zmiany przeznaczenia pojazdu, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy. W tych okolicznościach, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania obejmują art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c/, § 2 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Autor skargi kasacyjnej odwołując się do tych przepisów, wskazał na brak wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną ocenę dowodów. Doprowadziły one w jego ocenie do błędnego przyjęcia, że zmiany dokonane w pojeździe nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych skutkujących zmianą przeznaczenia pojazdu. Przystępując do oceny powyższych zarzutów w pierwszej kolejności należało ocenić naruszenie wyżej wymienionego przepisu art. 141 § 4 ustawy. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząc skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39), stosownie do którego przepis art. 141 § 4 ustawy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie brak tego rodzaju uchybień. Zarzut dotyczący braku wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędnej oceny dowodów nie może być traktowany jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy, lecz może być oceniany w ramach zgłoszonego zarzutu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy w związku z wymienionymi przepisami w ramach Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy, a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe, to przepis art. 141 § 4 ustawy nie został naruszony i zarzut ten jest nieuzasadniony. Kwestionowanie tego przepisu w zakresie powołania w uzasadnieniu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych jako nieznajdujących zastosowania w sprawie, nie może być oceniane w ramach tego zarzutu. Podkreślić należy, że kasator tego zagadnienia bliżej nawet nie rozważał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten związany jest z brakiem wyczerpującego rozparzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędną oceną dowodów, które doprowadziły do wadliwego przyjęcia, że nabyty samochód jest osobowym a zmiany dokonane w pojeździe nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych skutkujących zmianą przeznaczenia pojazdu. Należy przy tym zauważyć, że te same przepisy Ordynacji podatkowej były podnoszone przez stronę skarżącą w odwołaniu do organu II instancji, jak i też do Sądu I instancji. Oznacza to, że były przedmiotem oceny. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując ich analizy przyjął, że Sąd I instancji dokonał niewadliwej ich oceny. Zakwestionowanie ich, związane jest jedynie z inną oceną, a spowodowane to jest próbą wykazania, że w sprawie nie zachodziły podstawy do przyjęcia oceny samochodu osobowego. Ocena materiału dowodowego została dokonana także w oparciu o te dowody, które wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Chodzi o dokumenty zakupu pojazdu, przeprowadzone przeglądy, dowód rejestracyjny wydany w Polsce po nabyciu pojazdu. Sformułowany zarzut zmierza jedynie do przyjęcia innej oceny tych dowodów. Sąd I instancji nie dopuścił się uchybień, które zarzuca kastor, trafnie i szczegółowo wyjaśnił z jakich powodów zarzutów tych nie podzielił. Ocena ta, w pełni podzielana jest przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro wyprowadzona została na podstawie także dowodów wskazanych przez kasatora jako pominiętych w sprawie. Odwołanie się kasatora do naruszenia art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez odniesienia się na czym naruszenie to polega, nie spełnia wymogów formalnych skargi, o czym mowa w art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak przedstawienia uzasadnienia tego zarzutu prowadzi w konsekwencji do braku możliwości jego ustosunkowania się. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i skrupulatnie. Był zatem kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Logiczna, spójna i kompleksowa ocena, nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co potwierdza bezzasadność podniesionych zarzutów procesowych. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, skoro pozostaje w ścisłym związku z przyjętymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi. Istota tego zarzutu zmierzała do wykazania, że sporny samochód nie spełniał kryterium osobowego i nie podlegał opodatkowaniu akcyzą w momencie wprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej. Kasator odwołując się do jego naruszenia wskazał na pominięcie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W ocenie jego, użyte w tym przepisie pojęcie "pojazdy inne niż objęte pozycją 8702" w powiązaniu z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że opodatkowaniu akcyzą nie podlegają pojazdy ciężarowe. Rację ma kasator, że pojazdy ciężarowe zostały wyłączone z tego opodatkowania. Wbrew wywodom kasatora, w sprawie trafnie przyjęto w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał, że był to samochód służący zasadniczo do przedwozu osób, gdyż producent nadał mu taką funkcję. Dokonane przeróbki w różnych okresach, nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia, o czym mowa w przepisie, na który powołał się kasator w zarzucie skargi kasacyjnej. Brak skutecznego zakwestionowania przepisów procesowych w kierunku oceny zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, czyni zarzut nieuzasadnionym. Przystosowanie tego samochodu do przewozu towarów, a następnie ponownie do przewozu osób, potwierdza także brak trwałego konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu towarów. Wielozadaniowość tego pojazdu, na którą powołał się kastor w tym zarzucie, nie mogła być przyjęta, w świetle zebranego materiału dowodowego, za przesądzającą o wyłączeniu spod zastosowania ustawy o podatku akcyzowym. Z przyczyn powyższych, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.