I GSK 74/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. sp.j. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 41/14 w sprawie ze skargi A. sp.j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 41/14 oddalił skargę po wznowieniu postępowania A. spółka jawna w Gnieźnie (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 23 stycznia 2008 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego oraz zażądał zwrotu nienależnie otrzymanego podatku akcyzowego w wysokości 13.696 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, przy czym w dniu 4 maja 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w Poznaniu CBŚ KGP z informacją o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych do Czech. Organ I instancji wyjaśnił, że w toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły (w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów MVS z zapłaconą akcyzą) ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w przedmiotowym dokumencie UDT, a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wobec tego organ I instancji stwierdził, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie piwa z Polski do Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Przedłożone dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania, nie dochowano należytej staranności, by dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia 6 listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w pełni podzielając przeprowadzone w toku postępowania ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (prawidłowo powołana w postanowieniu o wznowieniu postępowania), albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, a nieznanych organowi podatkowemu. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego postępowania karnego, z którego wynikało, że skarżąca pozorowała dokonywanie dostaw piwa do odbiorców w Czechach. Nadto, czeskie organy celne nie potwierdziły uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach. W rzeczywistości piwo było dostarczane bezpośrednio do Wielkiej Brytanii. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej w związku z procederem objęty postępowaniem karnym, który miał miejsce w dniu wydania decyzji orzekającej o zwrocie. Sąd I instancji stwierdził nadto, że organy obu instancji zasadnie orzekły o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji prawidłowo uznały, iż brak jest podstaw do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego. Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.) podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) zwrot akcyzy następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych. W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że skarżąca dokonywała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Czechach J. A., współpracujący z D. W., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii, co bezpośrednio potwierdziły zeznania, z których wynikało m. in., że wykonanie przewozu piwa odbywało się na podstawie zlecenia D. W., a płatność była dokonywana gotówką. Zdaniem Sądu I instancji z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez skarżącą, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły, fakt świadczący o tym, że dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia oparte były na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Ostatecznie organy podatkowe trafnie w ocenie Sądu I instancji stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie. Sąd I instancji wskazał następnie, że art. 20 ust.1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1) dotyczy stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego i stanowi on, że podatek jest należny w państwie UE, w którym stwierdzono przestępstwo lub nieprawidłowość – od osoby fizycznej lub prawnej gwarantującej uiszczenie podatku. Przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. W rozpoznawanej sprawie chodziło o wyroby akcyzowe, od których akcyza była już odprowadzona do budżetu państwa polskiego w momencie realizacji spornej dostawy. Przepis art. 20 dyrektywy dotyczy natomiast tylko sytuacji, gdy na wyroby akcyzowe w trakcie przemieszczania nie został jeszcze nałożony podatek akcyzowy i dopiero stwierdzenie nieprawidłowości lub przestępstwa powoduje konieczność nałożenia tego podatku przez dane państwo członkowskie. Zasada ta powyższa implementowana do krajowego porządku prawnego w dodanych od dnia 1 września 2010 r. przepisach art. 82 ust. 2 a – 2 g ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca polski wskazał kompetencje organów polskich do pobrania akcyzy na terytorium kraju w stosunku do wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej. Organy te mają obowiązek powiadomienia właściwych władz podatkowych państwa członkowskiego UE, z którego dokonano wysyłki. Regulacja powyższa nie odnosi się jednak do okoliczności rozpoznawanej sprawy, ponieważ przemieszczenie wyrobów akcyzowych nie odbywało się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie chodziło o wymierzenie podatku akcyzowego z związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, lecz o ocenę zasadności zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego już na terytorium kraju w świetle przesłanek zwrotu akcyzy i w kontekście ujawnionych nowych okoliczności niedokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz niedokonania zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu na terytorium kraju dostawy. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu dyrektywy, ponieważ nie znajdował on zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Dodatkowo, w ocenie Sądu I instancji skarżąca zdawała sobie sprawę, że piwo transportowane było bezpośrednio do Anglii, a wskazany czeski przedsiębiorca J. A. był tylko formalnym nabywca. Skoro skarżąca miła świadomość, iż zwrot podatku akcyzowego nie jest jej należny, to powodowało to powstanie zaległości podatkowej zgodnie z art. 52 § 1 O.p., a od kwoty zaległości podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o ppsa w związku z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992 r.) w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęciu dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o ppsa w zw. naruszeniem § 2, § 3, i § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z dnia 14 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 674) [dalej: Rozporządzenie] w zw. z art. 60 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z póżn zm.)[dalej: ustawa Podatek akcyzowy]; poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż wniosek złożony przez Spółka nie spełnia wymogów określonych w tych przepisach; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o ppsa w związku błędny zastosowaniem w przedmiotowej sprawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa od której należy naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę; 2. przepisów prawa procesowego, tj. a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o ppsa w związku z art. 122 Ordynacji podatkowejpoprzez uznanie, że organy podatkowe podejmowały wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o ppsa w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i poprzez uznanie, że postępowania podatkowe prowadzone były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; Dyrektor Izby Celnej w w POznaniu nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasdacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co pozwalało na rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu natury procesowej, a następnie – w przypadku jego nieuwzględnienia – zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, z czym nie można się zgodzić. Wypada zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, wydana po wznowieniu postępowania. Wnosząca skargę kasacyjną, oprócz podniesienia zrzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zarzuciła jakiegokolwiek przepisu regulującego postępowanie wznowieniowe, co wskazuje, że nie kwestionuje ona samej podstawy wznowienia postępowania, a jedynie prawidłowość dokonanych w ramach tego postępowania ustaleń. Podstawą ponownej weryfikacji przez organ podatkowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa) było pozyskanie przez organ w 2011 r. informacji oraz materiałów z Wydziału d/s Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP Zarząd Poznań, z których wynikało, że nie doszło do przemieszczenia piwa z terytorium kraju na terytorium Czech, a co za tym idzie podatnikowi nie przysługiwał (na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a.) zwrot akcyzy. Rozliczenie w podatku akcyzowym jest oparte na technice samoobliczenia, co oznacza, że w każdym przypadku, gdy dojdzie do ujawnienia, że wnioskowany przez podatnika zwrot akcyzy został udokumentowany sfałszowanymi dokumentami lub nie potwierdzającymi rzeczywistości, organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia adekwatnych do sytuacji działań w celu określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Czas, jaki upłynął od momentu zwrotu akcyzy do momentu wszczęcia postępowania wznowieniowego, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, nie ma znaczenia, a jedynie to, czy wnioskowany zwrot podatku był należny oraz czy nie upłynął termin do określenia zobowiązania podatkowego (art. 70 i nast. Ordynacji podatkowej ). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też stawianej w skardze kasacyjnej tezy, aby skarżąca padła ofiarą oszukańczych działań grupy przestępczej. Przytoczone w skardze kasacyjnej fragmenty zeznań świadków należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym, a nie w sposób wybiórczy jak to czyni autor skargi kasacyjnej. Z materiału tego wynika, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Przy czym bez znaczenia dla sprawy pozostaje wielkość sprzedaży piwa do Czech, na którą to okoliczność powołuje się zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji, a z którą polemizuje autor skargi kasacyjnej. Zostało bowiem udowodnione, że nabywane w firmie wnoszącej skargę kasacyjną piwo było przetransportowywane bezpośrednio na teren Anglii, a następnie wprowadzane nielegalnie do konsumpcji. Trudno dać wiarę temu, że wnosząca skargę kasacyjną nie znała faktycznej trasy przewozu piwa, skoro było ono odbierane przez kierowców firm transportowych z jej magazynów wraz z wymaganymi prawem dokumentami (dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT). Należy więc założyć (ze względu na sposób organizowania transportów), że w obrocie funkcjonowały dublujące się dokumenty (na transport do Czech i na transport do Anglii) sygnowane pieczęciami skarżącej. Stąd też prawidłowo organ podatkowy uznał niektóre wypowiedzi świadków, z których wynikało, że kierowcy mieli zakaz informowania pracowników strony o faktycznej trasie transportu piwa za niewiarygodne, wypowiedziane na potrzeby toczącego się postępowania. Na danie wiary tym twierdzeniom nie pozwala zarówno doświadczenie życiowe, jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Uznaniu, że wnosząca skargę kasacyjną nie miała świadomości, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie piwa, przeczy też sposób, w jaki doszło do nawiązania oraz przebiegu współpracy z odbiorcą czeskim J. A. Doszło do niej przez pełnomocnika, co oczywiście jest dopuszczalne i praktykowane przez podmioty gospodarcze, gdy chodzi o transakcje o mniejszym znaczeniu gospodarczym, mające charakter okazjonalny, natomiast takie zachowanie podatnika, zwłaszcza w świetle ujawnionych okoliczności, nie można uznać za typowe, pozwalające na danie wiary twierdzeniem strony, że nie była świadoma tego, iż bierze udział w procederze wyłudzania podatku akcyzowego. Przeświadczenia tego nie zmienia fakt zgromadzenia przez skarżącą informacji na temat kontrahenta. Wręcz przeciwnie odnosi się takie wrażenie, że skarżąca swoją uwagę skupiła na zgromadzeniu dokumentów potwierdzających nie tyle sam przebieg transakcji gospodarczych, co mających uwiarygodnić możliwość zaistnienia takich zdarzeń, zamiast zadbać o to, aby dostawy wewnątrzwspólnotowe przebiegały w sposób prawidłowy. Z tego względu podjęte przez skarżącą działania polegające na pozyskaniu potwierdzenia zarejestrowania na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej czeskiego podmiotu J. A., kopii wpisu do ewidencji działalności gospodarczej tego podmiotu przez Magistrat miasta Opavy oraz kopii zaświadczenia o rejestracji firmy J. A. dla potrzeb podatku od piwa wydanego przez Urząd Celny w Opavie nie mogły przynieść zamierzonego rezultatu. Dopełnienie przez podmiot wymogów formalnych nie może bowiem przesądzać o tym, że podmiot ten faktycznie nabywał wewnątrzwspólnotowo piwo. Dlatego też wnosząca skargę kasacyjną, chcąc uchronić się od negatywnych skutków przestępczych działań innych podmiotów nie powinna była poprzestać na zgromadzeniu wskazanych wcześniej dokumentów, ale powinna była, w celu uniknięcia nieprawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, poddać sprawdzeniu dokumenty, na podstawie których wnioskowała o zwrot akcyzy. Zwłaszcza, że jak ustalono w toku postępowania dokumenty były opatrzone sfałszowaną pieczęcią UC Opava, natomiast rachunek J. A. (do rozliczeń podatku w Czechach) nie istniał, co było do sprawdzenia. Podsumowując, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będącego procesową gwarancją realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Wobec zarzutów skarżącej w tym względzie, wskazać należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, mimo że postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Z drugiej jednak strony, rozstrzygnięcia wydawane w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym), czy też ich brak, na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej (podnosząc, że do chwili obecnej żadnemu ze wspólników nie przedstawiono żadnego zarzutu), nie mają znaczenia, ponieważ nie zawsze odnoszą się one do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia hipotezy normy prawa podatkowego. Sąd I instancji akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym, co do tego, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, trafnie zauważył, że ich zeznania były zgodne i spójne. Z ujawnionych w toku postępowania faktów wynika, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT, na podstawie których wnosząca skargę kasacyjną wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Dostawa była realizowana jedynie poprzez "przepływ dokumentów". W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (protokoły z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, analizę kryminalną) organ ustalił, że firmy transportowe, których dane widniały na dokumentach CMR, dokumentujących transport piwa do Czech, w rzeczywistości wykonywały transport tego piwa do Anglii. Z informacji uzyskanych od czeskich władz celnych, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą wynikało, że przedmiotowa dostawa nie została zarejestrowana w Czechach oraz nie została zapłacona od niej akcyza. Organ poinformował też, że dokumenty mające potwierdzić dostawę piwa do Czech były opieczętowane fałszywymi pieczątkami czeskiego urzędu celnego. Skarżąca zaś, mimo wezwania organu celnego, nie przedstawiła innych legalnych dowodów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową piwa do Czech lub do innego państwa członkowskiego. Przytoczone powyżej okoliczności wskazują, że skarżąca dokonała transakcji z podmiotami, co do których mogła mieć wiedzę, że działają bezprawnie. Na wszystkie te dowody i wynikające z nich okoliczności organy podatkowe powołały się w wydanych decyzjach, wskazując przy tym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, która określała przesłanki do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, a które w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż ustalono, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa). Z powyższych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji akceptujące rozstrzygnięcie organu podatkowego, w którym uznano brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć, wobec nieuwzględnienia zarzutu natury procesowej, że podstawą jego rozpoznania może być wyłącznie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie może być dokonywana jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a co za tym idzie podniesienie tego rodzaju argumentacji nie może przynieść zamierzonego rezultatu. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG oraz art. 46 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE, a także w zw. z art. 60 ust. 1 u.p.a. i w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, z czym nie można się zgodzić. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 92/12/EWG, który dotyczy innych stanów faktycznych, a mianowicie przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy i nałożenia podatku w związku z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie tych przemieszczeń. Z uwagi na fakt, że od sprzedanego przez skarżącą kasacyjnie piwa był uiszczony podatek akcyzowy, to z oczywistych względów procedura określona tym przepisem nie mogła mieć zastosowania do tej sprawy. Zatem prawidłowo organy, jak i Sąd I instancji uznały, że przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu w części odwołującej się do art. 60 u.p.a. należy zauważyć, że w celu realizacji jednej z podstawowych zasad wspólnotowego systemu akcyzowego, tj. efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwie konsumpcji, w art. 60 u.p.a. zostały określone przypadki oraz podmioty uprawnione do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy, zaś w rozporządzeniu MF z 14 kwietnia 2014 r. procedura zwrotu akcyzy. Zgodnie z art. 60 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu (ust. 1). Zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju (ust. 2). Zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy (ust. 3). Naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport (ust. 4). Z powołanego przepisu wynika zatem, że zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej następuje na wniosek podatnika, w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty. W stanie sprawy, co wykazało postępowanie podatkowe, a czego nie udało się zakwestionować stronie w skardze kasacyjnej, wnosząca skargę kasacyjną nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od piwa. Podnoszona przez wnoszącą skargę kasacyjną argumentacja, odwołująca się do faktu, że przedmiotowe piwo zostało dostarczone na terytorium Anglii nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była bowiem decyzja odmawiająca zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, a nie do Anglii, co oznacza, że badaniu organów podatkowych były poddane zdarzenia oraz dokumenty dostawy piwa do Czech, a nie do Anglii. Gdyby nawet przyjąć hipotetycznie, choć brak na to dostatecznych dowodów, że doszło do dostaw wewnątrzwspólnotowych do Anglii, to dla wyników tej sprawy nie miało to istotnego znaczenia. Poza tym racjonalnie postępujący podmiot gospodarczy nie dokonywałby rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych na podstawie sfałszowanych dokumentów mając do dyspozycji legalne dokumenty. Okoliczność ta potwierdza jedynie, wbrew temu co twierdzi strona, że nielegalny obrót piwem nie mógł odbywać się bez jej wiedzy. Należy bowiem przyjąć, że sposób dokumentowania transportów piwa (w tym określany mianem tzw. transportu bliźniaczego) wymagał sporządzenia podwójnej dokumentacji, co nie powinno ujść uwadze wnoszącej skargę kasacyjną, która miała możliwość na bieżąco śledzić ilość i kierunek sprzedawanego przez siebie piwa. Z powyższych względów za niezasadny należało też uznać zarzut w części odwołującej się do naruszenia art. 53 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów, w brzmieniu właściwym dla sprawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1).Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2). Oznacza to, że podatnik mógł się uwolnić od zapłaty odsetek z tytułu nienależnie dokonanego przez organ podatkowy zwrotu akcyzy pod warunkiem wykazania, że nie nastąpiło to z jego winy. Ustawodawca nie wprowadził własnej, na potrzeby postępowania podatkowego definicji winy, co pozwala na odwołanie się do pojęcia winy zdefiniowanej przez doktrynę. Pojęciem winy określa się stosunek psychiczny sprawcy do czynu, polegający na wadliwości procesu decyzyjnego, wolnym wyborze z katalogu możliwych zachowań zachowania sprzecznego z obowiązującą w danym społeczeństwie normą postępowania. W zależności od stopnia świadomości i stopnia złej woli w prawie wyróżnia się winę umyślną (zamiar bezpośredni lub ewentualny) i nieumyślną (lekkomyślność lub niedbalstwo). Zamiar bezpośredni zachodzi wtedy, gdy sprawca chce popełnić czyn zabroniony, świadomie dąży do popełnienia przestępstwa. Natomiast zamiar ewentualny ma miejsce wówczas, gdy sprawca przewiduje możliwość popełnienia przestępstwa i godzi się na to. Z kolei lekkomyślność zachodzi wówczas, gdy sprawca przewiduje możliwość popełnienia przestępstwa, lecz bezpodstawnie przypuszcza, że zdoła go uniknąć, zaś niedbalstwo – gdy sprawca nie przewiduje możliwości popełnienia czynu zabronionego, choć powinien i może go przewidzieć. Z materiału zgromadzonego w sprawie można wnioskować, że działania wnoszącej skargę kasacyjną nosiły znamiona zamiaru ewentualnego. Można bowiem dać wiarę wyjaśnieniom skarżącej kasacyjnie, że nie dążyła ona do przestępstwa, lecz do innego celu, legalnego lub nielegalnego (powiększenie rynku zbytu, optymalizacji podatków), jednakże nie można dać wiary temu, że nie zdawała ona sobie sprawy, że osiągnięcie tego celu jest niemożliwe bez popełnienia przestępstwa i z góry na to przestępstwo się zgadzała. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.