I GSK 745/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 163/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 4928 (cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 163/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z 6 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz strony 2956 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. [...] – dalej: strona lub podatnik - prowadzi gospodarstwo rolne, w ramach którego dokonywał zakupu paliw silnikowych. We wnioskach o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej wskazał m.in. faktury VAT wystawione przez "[...]. Paliwo udokumentowane tymi fakturami stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie decyzją z 12 sierpnia 2016 r., określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za styczeń, sierpień, październik, grudzień 2011 r., styczeń, sierpień, listopad 2012 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości [...] l, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z 6 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że podatnik nawiązał współpracę ze [...]. Przedstawiciel ww. Spółek zapewniał, że dostarczany przez te podmioty olej napędowy jest bardzo dobrej jakości i posiada wszelkie certyfikaty. Z wyjaśnień podatnika wynikało również, że sprawdził on wiarygodność Spółek w Internecie, uzyskując takie dane jak: NIP, REGON, nr KRS, rok założenia. Cena paliwa nie różniła się znacząco od ceny paliwa oferowanych przez innych hurtowników, więc nawiązanie współpracy nie wzbudziło podejrzeń strony. Płatności dokonywano gotówką. Podatnik nie posiadał certyfikatów jakości zakupionego paliwa. Organ II instancji podniósł, że paliwo udokumentowane fakturami, w których jako dostawców wskazano [...], stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W latach 2011 – 2013 podatnik nabył łącznie [...] l paliwa silnikowego, za które dokonał zapłaty w gotówce jednorazowo nawet kwoty [...] zł, zaś łącznie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego uniemożliwiło przyjęcie obniżonej stawki podatkowej. Stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki, są stawkami preferencyjnymi, co powoduje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. Podatnik takich dowodów nie przedstawił, dlatego przyjęto stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 I. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Olsztynie zakwestionował przyjętą przez organy stawkę akcyzy. W sprawie brak było podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie strony obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1.822 zł/1000 l. Ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm. dalej: u.p.a.) stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł/1000 litrów. Na fakturze nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1.196 zł/1000 l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabyty przez skarżącego w 2013 r. olej napędowy spełniał wymagania jakościowe. Sąd podał, że jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w obrocie paliwem nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji są wyroby akcyzowe. Tym samym, dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. Sąd I instancji podkreślił, że dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł podatnik, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że badane faktury związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. Faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego nabyte na jej podstawie paliwo, należało potraktować jako pochodzące z nieznanego źródła. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Wątpliwości budziła również zapłata przy rozliczaniu się za paliwo w formie gotówkowej, mimo, że jak na rozmiary prowadzonej działalności przez skarżącego była to kwota znacząca. Okoliczności realizacji dostawy oleju napędowego dowodziły, że podatnik nie zachował staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Sąd wskazał, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art. 89 ust. 1 u.p.a. wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m. in. takie jak benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki. W sprawie, podatnik nabył olej napędowy na potrzeby swojej działalności rolniczej. Na fakturze w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Wskazać należy, że na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego. WSA nie podzielił stanowiska organów, że stawka akcyzy 1822 zł/1000l jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U z 2004, nr 87, poz. 825 ze zm.). Regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne". Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w u.p.a. gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw (benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały precyzyjnie i jasno określone w ustawie. Terminy których używa organ w zaskarżonej decyzji – "stawka podstawowa" i "stawka preferencyjna" to pojęcia wyłącznie doktrynalne. Ustawodawca zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z d 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również w ustawie o podatku akcyzowym takimi terminami nie operuje przy określaniu stawek akcyzy na wyroby energetyczne. W cyt. rozporządzeniu analogicznie jak w u.p.a., w załączniku nr 1 zawierającym tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, również znajdowała się kategoria paliw zatytułowana "wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 (...)" gdzie ustawodawca przewidywał maksymalną stawkę akcyzy wynoszącą 1822 zł/1000l. Sąd zauważył, że praktyką organów podatkowych wobec braku danych dotyczących parametrów jakościowych zakupionego oleju napędowego było jednak przyjmowanie stawki podatku akcyzowego według najniższej (tj. najkorzystniejszej dla podatnika) stawki określonej w tabeli stawek podatku akcyzowego. W przypadku oleju napędowego normodawca w u.p.a. nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne. Domniemanie prawne ustawowo dopuszcza istnienie pewnego faktu, który jest trudno udowodnić i nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście on zaistniał. W u.p.a. brak jest domniemania prawnego polegającego na stosowaniu maksymalnej stawki akcyzy w przypadku braku - w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym - dowodów określających parametry jakościowe oleju napędowego zakupionego przez podatnika. Domniemanie takie istnieje jedynie w przypadku olejów opałowych, gdy wyroby te nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdzie ustawodawca nakłada obowiązek stosowania przez organy podatkowe stawki 1822 zł/1000 l. W sprawie podatnik nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przedłożonymi fakturami – olej napędowy a nie inne produkty akcyzowe o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) u.p.a. Zdaniem WSA zróżnicowanie stawek akcyzy wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. Da określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Określi też wysokość opłaty paliwowej, według stawki dla oleju napędowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenie skargi. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. W każdym z przypadków skarżący kasacyjnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 181 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: op) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a przez przyjęcie, że klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i powinna być zastosowana stawka określona art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w sytuacji gdy podatnik zakupywał olej napędowy z nieznanego źródła i od którego to paliwa nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy oraz nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a tym samym po tylu latach brak było dowodów, na podstawie których możliwym było określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez stronę paliwa, co z kolei uniemożliwiło organowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa na inną niż dotyczącą pozostałych paliw silnikowych określoną w art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a. II. Naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię: a) art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że stawka akcyzy na olej napędowy co do zasady wynosiła 1196 zł/1OOOl (w 2011 roku 1048 zł/1OOOl) a tym samym powinna być zastosowana w sprawie przez organy, w sytuacji, gdy z brzmienia tego przepisu wynika, stawka akcyzy wskazana w tym przepisie może być zastosowana jedynie pod warunkiem spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, a tym samym jedynie w przypadku ustalenia tych kryteriów jakościowych mogła być ona zastosowana, a w sprawie podatnik nie przedstawił żadnych atestów jakościowych i dokumentów określających parametry fizykochemiczne paliwa, a po wielu latach niemożliwym było określenie parametrów jakościowych tego paliwa, co uzasadniało zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jako stawki dla pozostałych paliw silnikowych b) art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. art. 86 ust 2 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż stawkę tę należy zastosować jedynie w przypadku, gdy organy ustalą, że dane paliwo nie spełnia określonych parametrów jakościowych, w sytuacji, gdy zestawienia brzmienia tego przepisu i brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że ten drugi jest przepisem szczególnym do pierwszego, a niższa stawka akcyzy art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przysługuje jedynie, gdy wykazane zostanie, że paliwo spełnia określone wymogi jakościowe, a w przypadku, gdy tego wykazać nie można powinna być zastosowana stawka dla pozostałych paliw silnikowych określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zaistnienia którejkolwiek z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 tego artykułu, zatem przeszedł do rozpoznania sprawy w granicach zakreślonych podniesionymi w skardze kasacyjnej podstawami. Istota sporu prawnego objętego zarzutami skargi kasacyjnej dotyczy wyłącznie tego, jaka stawka podatku akcyzowego powinna zostać zastosowana wobec nabytego i posiadanego przez podatnika oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Czy ma być to stawka z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (1.196 zł/1000 litrów) dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, jak uważa spółka i WSA, czy stawka zastosowana przez organy o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1.822 zł/1000 litrów) dla pozostałych paliw silnikowych, jak uważa skarżący kasacyjnie organ. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty materialne dotyczą błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 86 ust. 2 i art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (punkt II lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej). Zarzuty zaś procesowe (punkt I petitum skargi kasacyjnej) dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 i art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów procesowych, gdyż mogą one mieć istotny wpływ na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji wpływać na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przypomnienie powyższego było o tyle konieczne, że w sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – WSA nie zakwestionował przyjętego do jej rozpoznania stanu faktycznego sprawy. Zauważyć należy, że wyłączną podstawą uchylenie zaskarżonych decyzji był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. a więc norma prawna, która dotyczy naruszenia prawa materialnego. Sąd I instancji jednoznacznie wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Tak więc bezzasadne jest zarzucanie Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 i art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a., ponieważ WSA nie nakazał organom prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w sprawie ani też nie stwierdził niedostatecznej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W istocie zarzuty te wskazują na odmienną, od przyjętej przez autora skargi kaucyjnej, ocenę przez WSA zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, czyli dotyczą błędu subsumcji, który można zarzucać w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie procesowego. Oznacza to, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest niesporny, a jej rozstrzygnięcie zależało wyłącznie od oceny zarzutów materialnych. Odnosząc się zatem do zarzutów materialnych, tj. błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a., zauważyć należy że w ocenie WSA organy podatkowe nie dysponowały i nie mogły dysponować, dowodami pozwalającymi na określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa, na podstawie faktur od spółek będących zbywcami paliwa, co z kolei uniemożliwiało klasyfikację tego paliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. WSA stwierdził, że według art. 5 dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.) stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Skoro zakupiony olej napędowy został przeznaczony na potrzeby gospodarstwa rolnego skarżącego w celu napędu pojazdów używanych do działalności rolniczej, a organ nie ustalił, aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy. Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Aczkolwiek rację ma Sąd I instancji, że w świetle przepisów powołanej dyrektywy dopuszczalne jest różnicowanie stawek za paliwo w zależności od jego parametrów. Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196,00 zł/1.000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822,00 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy opisana w pkt 6 art. 89 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wyraźnie należy zaznaczyć, że fakt posiadania przez podatnika paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza został przyjęty przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia, podatnik zaś skargi kasacyjnej od wyroku WSA nie złożył. Zatem jest to wiążące ustalenie. Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z którym – paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie – z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych – są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości. Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym. Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy. Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65% objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250°C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e). Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z poglądem WSA, że w przypadku oleju napędowego normodawca w u.p.a. nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Przeciwnie powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem – olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. W konsekwencji nie ma uzasadnienia pogląd Sądu I instancji, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że stawka ta dotyczy tylko oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 oraz jego mieszanki z biokomponentami spełniającymi parametry określone w innych przepisach. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 62/18 oraz w wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I GSK 728/17). Z zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a o.p., na który powołał się Sąd I instancji wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, nie może powodować w efekcie przyjęcie innej, właściwej dla paliwa o konkretnych parametrach stawki podatkowej. Twierdzenia podatnika o nabywaniu oleju napędowego, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego odpowiadającego wymogom przewidzianym przepisami, o jakości paliw, posiadającego odpowiedni certyfikat, jakości wydawany przez producenta lub importera dla określonej partii paliwa, nie są poparte żadnym dowodem o tym świadczącym. Stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. jako właściwa dla pozostałych paliw silnikowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe są stawkami obniżonymi preferencyjnymi i mają zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia określonych parametrów paliwa, co przekonuje do twierdzenia, że podatnik, który chce skorzystać z stawki innej niż dla pozostałych paliw silnikowych winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W przypadku przepisów o charakterze preferencyjnym, to na podatniku spoczywa ciężar prezentacji dowodu. Na gruncie tej sprawy podatnik nie przedstawił jakichkolwiek danych dotyczących parametrów i jakości otrzymanego paliwa. Podobnie kontrola u strony nie pozwoliła na ustalenie jego parametrów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powodów wyżej wskazanych, treść art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. nie budzi wątpliwości. Jak już wskazano, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także – co wymaga raz jeszcze podkreślenia – używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Skonstatować wobec powyższego należy, że użyty przez podatnika olej napędowy podlegał opodatkowaniu, jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). Tym samym trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z art. 86 ust 2 u.p.a. Skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 p.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (punkt 1 i 2 sentencji wyroku). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)