I GSK 755/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Cezary Pryca Janusz Zajda (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 57/08 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 57/08 oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. R. K. [...] lutego 2006 r. złożył w Urzędzie Celnym w O. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, którą zgłosił fakt nabycia samochodu marki [...], rok produkcji 2003, o pojemności silnika 2461 cm3, za kwotę 4.950 Euro, stanowiącą równowartość 18.735 zł. Przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 37,6%, dokonał samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 7.044 zł. Wnioskiem z [...] maja 2006 r., skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego. Decyzją z [...] lipca 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] października 2006 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 16 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 158/07, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że decydujące znaczenie w rozstrzygnięciu sprawy ma orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r., w sprawie sygn. akt C - 313/05, Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Sąd stanął na stanowisku, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w O. winien rozpoznać wniosek podatnika, zgodnie z art.72 i nast. Ordynacji podatkowej, a stawka podatku akcyzowego nie powinna być wyższa niż 13,6%. Sąd zauważył, że kwota należnego podatku akcyzowego zależna jest nie tylko od stawki, lecz także od podstawy opodatkowania, która w rozpatrywanej sprawie nie była weryfikowana. Naczelnik Urzędu Celnego w O., ponownie rozpatrując sprawę decyzją z [...] września 2007 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ I instancji zbadał w wydanej decyzji podstawę opodatkowania, ustalając wartość rynkową podobnego samochodu na podstawie cennika Eurotax z daty nabycia przedmiotowego samochodu osobowego [...] na kwotę brutto 150.000 zł. Po odliczeniu od tej wartości należnego podatku VAT i należnego podatku akcyzowego cena netto podobnego pojazdu wyniosła 108.232 zł. Mając na uwadze tę wartość Naczelnik Urzędu Celnego w O., od tej podstawy wyliczył kwotę rezydualnego podatku akcyzowego według stawki 13,6 %, zawartą w średniej cenie rynkowej tego typu auta, która wyniosła 14.720 zł. Podatnik w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu wpłacił 28 lutego 2006 r. na konto Izby Celnej w O. podatek akcyzowy w wysokości 7.044 zł, a więc kwotę niższą niż podatek rezydualny zawarty w cenie rynkowej podobnego pojazdu, który wyniósł 14.720 zł. Dlatego w ocenie organu I instancji nie wystąpiła nadpłata tego podatku, zgodnie z definicją zawartą w art. 72 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z [...] grudnia 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę stwierdził, że w sprawie decydujące znaczenie miało orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Sąd podkreślił, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Sąd wskazał, że wysokość podatku zależy nie tylko od stawki podatkowej, ale również od przyjętej podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że podstawą opodatkowania nie może być kwota, jaką nabywca uiścił dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego, a równowartość pojazdu na rynku krajowym podobnego samochodu tej samej marki, ustalona w dacie powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu zasadnie więc Naczelnik Urzędu Celnego w O. zdecydował, że nie będzie badał prawidłowości podstawy opodatkowania wykazanej przez Stronę, a jedynie zbadał wysokość podatku rezydualnego zawartego w podobnym pojeździe. W konkluzji Sąd stwierdził, że w wydanych decyzjach organy podatkowe dokonały prawidło wykładni powołanych przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem treści art. 90 akapit pierwszy TWE. R. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 4.496 zł oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 90 akapit pierwszy TWE poprzez przyjęcie sprzecznej z zasadą niedyskryminacji w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r., a przede wszystkim przepisu art. 8 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 poprzez przyjęcie niepoprawnej podstawy opodatkowania przy obliczaniu podatku rezydualnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że za podstawę opodatkowania przyjąć należy cenę nabycia, a nie średnią wartość rynkową podobnych samochodów. Podatek akcyzowy obliczany jest w konkretnej sprawie od konkretnej kwoty nabycia konkretnego towaru i jest w pełni zindywidualizowany. Przyjęcie innej podstawy do obliczenia podatku niż rzeczywiście zapłacona kwota byłoby nadinterpretacją wykładni art. 90 akapit 1 TWE dokonanej przez ETS i prowadziłoby do obejścia zasady niedyskryminacji w opodatkowaniu i neutralności podatków wewnętrznych. W związku z tym również kwota podatku rezydualnego winna być obliczona od wskazanej wyżej podstawy opodatkowania, tj. od ceny nabycia, a nie od średniej ceny rynkowej pojazdu. Skarżący zwrócił uwagę, iż podstawą księgowej wartości obrotu jest faktura (rachunek), zatem kwota w niej wskazana winna być podstawą obliczenia podatku akcyzowego. Przyjęcie innej wartości nabytego samochodu, niż kwota rzeczywiście zapłacona przez nabywcę, musiałoby się wiązać z zakwestionowaniem umowy sprzedaży i samej faktury wystawionej na terytorium innego państwa. Zdaniem skarżącego przyjęcie, jako podstawy obliczenia podatku rezydualnego, kwoty stanowiącej wartość rynkową samochodu, przewyższającą kwotę rzeczywiście zapłaconą, jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie art. 10 ust 1 pkt 1/ ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepis ten mówi, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Co więcej Urząd nie wykazał, jakoby cena sprzedaży była inna niż wskazana w umowie. Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organów, że przysługuje im prawo weryfikacji kwoty podatku akcyzowego zadeklarowanego przez podatnika, jednak oczywistym powinno być, że przepis ten nakazuje dokonanie takiej weryfikacji niezwłocznie i w drodze odrębnej decyzji, czego w przedmiotowej sprawie organ nie uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Stąd też w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zaistnienia przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy nieważnością postępowania, to zaś Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej zauważono, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu. Z akt sprawy wynika, że w składzie Sądu pierwszej instancji, który wydał wyrok z 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 158/07, brała udział sędzia Z. S. Następnie ta sama sędzia brała również udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 57/08. Przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stanowi, iż sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, mającej w szczególności zapewnić realizację wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasady odzwierciedlającej treść art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, która ustanawia prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Ranga tych przepisów świadczy o tym, że bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Tak uregulowaną bezstronność należy utożsamiać z obiektywizmem wyrażającym się w równorzędnym traktowaniu stron postępowania tak, aby nie doszło do stworzenia korzystniejszej sytuacji procesowej dla żadnej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zasada obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego jest rozumiana m.in. w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (tak m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08, z powołaniem się również na poglądy doktryny: Z. Kmieciak Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 119). Obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia na przestrzeni roku orzeka dwukrotnie w sprawie; biorąc wcześniej udział w kontroli decyzji i wydaniu wyroku kasacyjnego, a następnie bierze udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego orzeczenia. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyżej w wyroku z 8 lipca 2009 r. oraz w wyroku z 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08, orzekając w zbliżonych sprawach jak rozpoznawana. Należy zauważyć, że przepis art. 18 p.p.s.a. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z 13 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 53/04 (OTK-A 2005/11/134) oraz z 14 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137). W omawianych orzeczeniach Trybunał rozważał problem potencjalnego zagrożenia dla bezstronności sędziowskiej w sytuacji tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może ona wzbudzać uzasadnione wątpliwości, co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie takiej sytuacji, jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość, co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd." (v. sprawa sygn. akt SK 6/07). Reasumując dotychczasowe rozważania, a w szczególności zważywszy na treść powołanych wyżej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy, że stosowanie przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stawia Sąd przed koniecznością dokonania wykładni w taki sposób, aby jej rezultat był zgodny z zasadą wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wiąże się to również z koncepcją obiektywnej bezstronności sędziowskiej (wypracowaną w orzecznictwie ETPC oraz Trybunału Konstytucyjnego - na co zwracał uwagę i Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie sygn. akt SK 6/07 i NSA m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08), w myśl której istotne znaczenie dla oceny obiektywizmu Sądu ma zewnętrzny, społeczny odbiór zaistniałych okoliczności. W tym ujęciu instytucja wyłączenia sędziego, ma zapewniać także budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości. Postępowanie musi być prowadzone tak, aby nie stwarzać nawet pozornego wrażenia lekceważenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej. (v. wyrok NSA z 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 683/08) W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy tak interpretować, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał. A zatem, skoro sędzia orzekająca w składzie w sprawie sygn. akt I SA/Ol 158/07, zakończonej wyrokiem z 16 maja 2007 r., brała następnie udział w wydaniu orzeczenia z 13 marca 2008 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 57/08, to - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną - niezależnie od tego, czy zarzut taki jest zgłaszany, czy też nie, mogą powstać zasadne wątpliwości, co do obiektywizmu podjętego rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania. Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., do uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze, że organ nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez sąd pierwszej instancji.