I GSK 760/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz – Hess po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1437/10 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I Spółka "A." (dalej: skarżąca) zgłosiła w dniu [...] stycznia 2006 r. do procedury dopuszczenia do obrotu kazeinę techniczną w stanie niezmienionym w ilości 980 kg i wartości 5321.40 USD wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r., która była objęta wcześniej procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń na podstawie zgłoszenia celnego. W polu 33 zgłoszenia celnego zadeklarowano kod towaru 3501105090, natomiast w polu 47 – stawkę celną 0%. Do zgłoszenia celnego dołączono świadectwo pochodzenia FORM A, potwierdzające ukraińskie pochodzenie kazeiny oraz pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń z dnia [...] grudnia 2004 r. Organ celny w dniu [...] stycznia 2006 r. przyjął zgłoszenie celne i zarejestrował je. Organ I instancji ustalił jednak, że objęta wnioskiem partia kazeiny została odsprzedana firmie hiszpańskiej, na podstawie faktury z dnia [...] stycznia 2006 r., co zdaniem organu I instancji stanowiło naruszenie warunków procedury. W związku z tym, organ celny pismem z dnia [...] listopada 2007 r. wezwał skarżącą do dostarczenia dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC) odnośnie przekazania towarów pomiędzy posiadaczami pozwoleń w różnych państwach członkowskich Wspólnoty, w tym oryginałów lub urzędowo potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopii pozwoleń na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem dla hiszpańskiego kontrahenta skarżącej. Dokumenty te nie zostały jednak przez stronę dostarczone. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. sprostował zgłoszenie celne w części dotyczącej zapisów w polach 33 i 47 SAD. Określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego od kazeiny oraz podatek od towarów i usług z tytułu importu i powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu tych kwot. Organ celny I instancji w pozycji 33, w miejsce wpisanego przez spółkę kodu CN 3501105090 (kazeina do stosowanie w przemyśle innym niż produkującym żywność lub pasze) wpisał kod CN 35011090 00 (kazeina – pozostałe). Organ wyjaśnił, że w przypadku importu kazeiny klasyfikowanej do kodu CN 3501105090 niezbędne jest posiadanie pozwolenia na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem. Wynika to z zapisu w bazie TARIC i ISZTAR, przypisu NC023 o treści: "wprowadzenie pod tą pozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty (zob. art. 291 do 300 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 – Dz. U. Nr L 253 z 11.10.1993 r., str. 1 ze zm.". W dniu zgłoszenia towaru do obrotu skarżąca posiadała pozwolenie na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, wnioskując o nie zgodnie z art. 292 ust. 3 RWKC w zgłoszeniu celnym dokonywanym za pomocą zwykłej procedury. Jednak sprzedając towar dzień później zagranicznemu kontrahentowi naruszyła warunek tego pozwolenia, w związku z czym należało zmienić kod na CN 35011090 - pozostałe (pole 33 SAD) i w konsekwencji zmienić odpowiednio zapis w polu 47 SAD, poprzez prawidłowe wyliczenie należności celno-podatkowych uwzględniając preferencyjną stawkę celną dla przedmiotowego towaru objętego kodem CN 35011090 00. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej sprostowania pola 47 SAD oraz w części dotyczącej niezaksięgowanej kwoty należności celnych zobowiązania w podatku VAT dokonując korekty tych kwot ze względu na przyjęcie innych kursów wymiany walut. W pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podniósł, że punktem wyjścia do zastosowania odpowiedniej stawki celnej była klasyfikacja taryfowa towaru. Aby towar mógł być sklasyfikowany do kodu CN 3501 10 50 musiał spełniać postanowienia przepisu przewidzianego dla tego kodu. Z zasad wynikających z art. 21, 82, 86, 87 rozporządzania Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólny Kodeks Celny (dalej: WKC) i art. 292 ust. 1 tiret pierwsze RWKC wynika, że spełnienie określonych w tych przepisach warunków pozwala na objęcie towaru kodem uprawniającym do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. W tym przypadku takim warunkiem było uzyskanie stosownego pozwolenia oraz sprawowanie przez organ celny odpowiedniego dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu. Natomiast w przypadku braku pozwolenia na procedurę końcowego przeznaczenia, kazeina pomimo przeznaczenia do wykorzystania w przemyśle innym niż produkujący żywność lub pasze powinna zostać objęta pozycją CN 35011090 z możliwością zastosowania stawki preferencyjnej dla towaru z Ukrainy w wysokości 5,5%. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że skarżąca uzyskała pozwolenie w formie skróconej w trybie art. 292 ust. 3 RWKC i tym samym przyjęła zobowiązanie do określonego przeznaczenia końcowego oraz do przestrzegania pozostałych warunków określonych w art. 292 ust. 3 RWKC. Takie pozwolenie skrócone dotyczy tylko sytuacji, gdy wniosek dotyczy obrotu w ramach jednej administracji celnej. W przypadku zaś, gdy zamiarem importera jest odsprzedaż towaru poza te granice, powinien wystąpić o pozwolenie w formie pisemnej zgodnie z wzorem w załączniku nr 67 do RWKC. W przypadku zaistnienia gospodarczej potrzeby dalszego transferu poza obszar administracji celnej istniała możliwość uzyskania stosownego pozwolenia dotyczącego zachowania uprawnień wynikających z przeznaczenia końcowego. Takie pozwolenie mogłoby być nawet uzyskane z mocą wsteczną, jednak spółka o takie pozwolenie nie wystąpiła. W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony był zarzut strony, że organ I instancji z własnej inicjatywy nie ustalił, czy hiszpański nabywca posiadał stosowne pozwolenie na procedurę uzasadniające zastosowanie żądanej przez skarżącą klasyfikacji celnej towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, to skarżąca chcąc wywodzić z tego korzystne skutki prawne, powinna dążyć do udowodnienia takiej okoliczności. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że niezastosowanie w sprawie art. 859 RWKC wynikało z tego, że skarżąca nie udowodniła, by stwierdzone przez organ celny uchybienia nie miały znacznego wpływu na właściwe funkcjonowanie procedury celnej, natomiast nastąpiły wyraźne zaniedbania ze strony skarżącej oraz brak dopełnienia z jej strony formalności koniecznych w celu uregulowania sytuacji towarów, co stanowiło wymienione w art. 859 tiret drugie i trzecie przeszkody do zastosowania tego przepisu. Nie zgodził się też z twierdzeniami skarżącej, że składała ona stosowny wniosek o zwrócenie się o informacje do urzędów celnych właściwych dla jej kontrahentów. Podkreślił, że brak jest takiego pisma w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę spółki "A." na powyższą decyzję podniósł, że organy celne obu instancji prawidłowo ustaliły, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione warunki pozwalające na objęcie, będącej przedmiotem zgłoszenia celnego, kazeiny kodem uprawniającym do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. WSA zaznaczył, że warunkiem tym było przede wszystkim sprawowanie dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu zgodnie ze stosowanymi w tym zakresie przepisami. Z uwagi na to, że skarżąca nie występowała z odrębnym wnioskiem o stosowne pozwolenie, organy słusznie uznały, że zgłoszenie celne z dnia [...] stycznia 2006 r. stanowiło wniosek o udzielenie w trybie skróconym pozwolenia na procedurę przeznaczenia końcowego w trybie art. 292 ust. 3 RWKC. Sąd I instancji podał, że takie potraktowanie zgłoszenia jako skróconego wniosku o udzielenie pozwolenia może być stosowane tylko wówczas, gdy dotyczy jednej administracji celnej. Gdyby to końcowe przeznaczenie miało miejsce na terenie tej samej administracji celnej, to jest na terenie Polski, to możliwe byłoby utrzymanie preferencyjnej stawki celnej, jak chciała skarżąca. Tymczasem w zgłoszeniu celnym (w polu 15) nie wskazała ona zamiaru dalszego eksportu towaru, zatem w chwili składania zgłoszenia celnego takiego zamiaru nie miała, bądź też nie ujawniła, dlatego też organ celny nie miał podstaw do określenia szczególnych warunków stosowania procedury, ani do przypomnienia ogólnych zasad wynikających z przepisów prawa dotyczących prawidłowego realizowania procedury. Skoro więc ten zamiar ujawnił się później, to powinna dopełnić stosownych procedur wymaganych przepisami wspólnotowego prawa celnego umożliwiających dalszą kontrolę końcowego przeznaczenia towaru przez uprawnione wspólnotowe organy celne, w szczególności przy zastosowaniu określonej w załączniku nr 63 do RWKC karty kontrolnej T5. Zdaniem Sądu, organy celne prawidłowo ustaliły, że nastąpiło naruszenie przez skarżącą warunku niezbędnego do objęcia towaru procedurą przeznaczenia końcowego w trybie skróconym określonego w art. 292 ust. 3 RWKC, a tym samym nie można było zastosować preferencyjnego zaklasyfikowania towaru do kodu wskazanego przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. za nietrafny uznał też zarzut naruszenia art. 859 RWKC. Zdaniem Sądu, organy celne trafnie ustaliły, że skarżąca dopuściła się wyraźnego zaniedbania oraz nie dopełniła formalności koniecznych dla uregulowania sytuacji towarów. Sąd I instancji nie stwierdził również naruszenie art. 122, 180, 187 i 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). WSA podał, że jakkolwiek wniosek skarżącej o uzupełnienie materiałów postępowania poprzez zwrócenie się do jej kontrahentów oraz właściwych dla nich urzędów celnych o informacje dotyczące posiadania przez tych kontrahentów pozwoleń był złożony, to miało to miejsce w poprzedzającym postępowanie wymiarowe – postępowaniu kontrolnym. Postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego (podatkowego) prowadzonego na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nawet jeżeli w postępowaniu kontrolnym były jakieś uchybienia, to nie stanowią one same przez się o naruszeniu przepisów postępowania w postępowaniu celnym, a dopiero wykazanie wpływu tych uchybień na wadliwość postępowania w postępowaniu celnym mogłoby być rozpatrywane jako mające wpływ na wynik postępowania celnego. Tymczasem organ I instancji wezwał skarżącą w postępowaniu celnym do dostarczenia dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 RWKC, w odpowiedzi na co sama zobowiązała się dostarczyć te dokumenty w określonym przez siebie terminie, jednak ani w tym terminie ani później takich dokumentów nie przedstawiła, nie powołała się też na wniosek dowodowy złożony w postępowaniu kontrolnym, ani nie zwróciła się do organu o uzupełnienie z urzędu materiału dowodowego tym zakresie. II Spółka "A." zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, który miał wpływ na wynik sprawy: 1. art. 82 WKC oraz art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Dziennik Urzędowy L 256, 07/09/1987 P. 0001 - 0675 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: rozporządzenie nr 2658/87), w tym 1, 3 i 6 z Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Taryfowej poprzez uznanie towaru importowanego przez skarżącą za pozycję 3501109000 i zastosowanie w związku z tym stawki cła 5,5 %; 2. niezastosowanie art. 859 ust. 5 RWKC i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu mimo, że w przypadku przekazania towaru kontrahentowi unijnemu i wykazaniu, że towar dotarł do odbiorcy innymi dowodami w innym państwie członkowskim, dług celny nie powstaje. II. Naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, 187, 188 i 222 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niepełnego ustalenia i oceny stanu faktycznego w aktach sprawy przez organy celne w tym Izbę Celną, a w szczególności brak wyjaśnienia czy nabywca towaru dysponował pozwoleniem na końcowe użycie nabytej kazeiny i odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla oceny sprawy w tym nieodniesienie się do zarzutów skargi w zakresie reguł 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Taryfowej; 2. art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że nie zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń decyzji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności: a) do zastosowania stawki dla poz. CN 35011050 90 w ogóle nie było wymagane pozwolenie otrzymane przez stronę, gdyż do pozycji tej nie stosuje się przypisu NC023 , b) strona nie naruszyła warunków pozwolenia ponieważ dopuszczeniu do obrotu podlegała kazeina nieprzetworzona, natomiast przedmiotem obrotu była kazeina zmielona, a więc już przetworzona co oznacza, że została wykorzystana zgodnie z pozwoleniem i przeznaczeniem, c) strona wykazała, że towar dotarł do odbiorcy w innym państwie członkowskim. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy skarżąca - posiadając pozwolenie organu celnego na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, uzyskane w trybie skróconym na podstawie art. 292 ust. 3 RWKC i korzystając z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, tj. stawki celnej 0% przy przywozie na obszar celny UE kazeiny z przeznaczeniem na cele techniczne - naruszyła podstawowy warunek tego pozwolenia przez odsprzedanie towaru firmie hiszpańskiej, mającej swoją siedzibę w ramach właściwości innej administracji celnej. Niezbędna jest zatem ocena, do jakiego kodu w związku z tym powinna być zakwalifikowana kazeina, czy jak chce skarżąca – do kodu korzystającego z uprzywilejowanej stawki celnej 0% (kod 3501105090), czy do kodu odpowiadającego stawce 5,5 % dla towaru pochodzenia ukraińskiego, tj. do kodu 3501109000. Ponadto, konieczne jest poddanie ocenie, czy Sąd I instancji zasadnie stwierdził powstanie w stosunku do skarżącej długu celnego w trybie art. 204 ust. 1 lit. b WKC oraz retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, 188 i 222 Ordynacji podatkowej oraz nie odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi w zakresie reguł 1, 3 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Taryfowej – są niezasadne. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku trafnie zauważył, że skarżąca złożyła wniosek w postępowaniu kontrolnym o uzupełnienie materiałów postępowania poprzez zwrócenie się do kontrahentów oraz właściwych dla nich urzędów celnych o dostarczenie informacji dotyczących posiadania przez tych kontrahentów pozwoleń w poprzedzającym postępowanie wymiarowe – w postępowaniu kontrolnym, zasadnie uznając, iż postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego (podatkowego). Ponadto stwierdził, że nawet jeśli w postępowaniu kontrolnym byłyby jakieś uchybienia, to nie stanowią one same przez się o naruszeniu przepisów postępowania w postępowaniu celnym. Skarżąca nie wykazała jednak wpływu tych uchybień na wynik postępowania celnego. Tymczasem organ I instancji wezwał skarżącą do dostarczenia dowodów potwierdzających zachowanie warunków określonych w art. 296 ust. 2 RWKC odnośnie przekazania towarów pomiędzy posiadaczami pozwoleń w różnych państwach członkowskich, w tym oryginałów lub urzędowo potwierdzonych za zgodność z oryginałami kopii pozwoleń na zastosowanie procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, wystawionych dla firmy z Hiszpanii. Dowodów tych skarżąca nie dostarczyła organom celnym. Z uwagi na powyższe, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, nie może być mowy o naruszeniu przepisów art. 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że jakkolwiek, co do zasady, ciężar dowodu spoczywa na organie, jednak nie zwalnia to strony z inicjatywy i współpracy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego dla wykazania okoliczności dla niej korzystnych. Wprawdzie Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do faktu, iż skarżąca ponowiła w postępowaniu celnym wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie sprawdzenia, czy hiszpański odbiorca towaru posiadał niezbędne pozwolenie na procedurę przeznaczenia końcowego, jednakże nie powoduje to, iż ocena przez Sąd postępowań celnych prowadzonych przez organy celne obu instancji jest wadliwa, jak również nie stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Nie jest bowiem obowiązkiem organu celnego występowanie do kontrahenta o dostarczenie odpowiednich dokumentów, gdyż te potrzebne dokumenty powinna dostarczyć organom skarżąca spółka. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że decyzje podjęte przez organy celne obu instancji są zgodnie z prawem i oparte na całym zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym. Nietrafne jest stanowisko skarżącej, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących reguł 1, 3 i 6 ORINS, o czym niżej. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zachodzi sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału. Sformułowane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania w punkcie w istocie dotyczą kwestii materialnoprawnych. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że bezsporne jest, iż skarżąca uzyskała pozwolenie na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla kazeiny technicznej w formie skróconej w trybie art. 292 ust. 3 WKC. Przepis ten stanowi, że w szczególnych okolicznościach organy celne mogą dopuścić, aby zgłoszenie o dopuszczeniu do swobodnego obrotu, sporządzone na piśmie lub z wykorzystaniem środków technicznych przetwarzania danych i dokonane z zastosowaniem zwykłej procedury, stanowiło wniosek o udzielenie pozwolenia, w przypadku, gdy m. in. wniosek dotyczy tylko jednej administracji celnej, zaś osoba składająca wniosek w całości nadaje towarom określone przeznaczenie. Skarżąca przejęła zobowiązanie odnośnie przekazania całości towarów do określonego przeznaczenia końcowego, tzn. do celów technicznych oraz do przestrzegania pozostałych warunków określonych w art. 292 ust. 3 RWKC. Przeznaczeniem końcowym towaru określonego kodem 3501105090 w związku z udzielonym pozwoleniem było użycie do celów technicznych. Do czasu przekazania towaru do określonego przeznaczenia końcowego organ celny sprawował nad towarem dozór celny. Pomimo uzyskania pozwolenia w trybie skróconym, towar podlegający dozorowi celnemu skarżąca niezwłocznie odsprzedała firmie hiszpańskiej, wbrew warunkom udzielonego pozwolenia. Odsprzedając towar dopuszczony do obrotu z zastosowaniem preferencji taryfowych wynikających z udzielonego w trybie skróconym pozwolenia na procedurę przeznaczenia końcowego, kontrahentowi z Hiszpanii skarżąca naruszyła warunki pozwolenia skróconego określone w art. 292 ust. 3 RWKC odnośnie nadania całemu towarowi określonego przeznaczenia celnego oraz objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem tylko w ramach jednej administracji celnej. Z uwagi na to, iż skarżąca posiadała udzielone w trybie skróconym pozwolenie, to miała obowiązek przekazania towaru do wynikającego z pozwolenia określonego przeznaczenia końcowego, to jest do użycia do celów technicznych, a ten warunek nie był spełniony w przypadku sprzedaży. Zauważyć należy, że wobec zamiaru sprzedaży, skarżąca powinna wystąpić o stosowne pozwolenie zgodnie ze wzorem w załączniku nr 67 do RWKC lub też w przypadku transferu wykorzystać określoną w załączniku nr 63 do RWKC kartę kontrolną T5. Skarżąca mimo wcześniej podjętego zamiaru nieprzekazania towaru w całości do określonego przeznaczenia końcowego w ramach jednej administracji celnej, już następnego dnia ([...] stycznia 2006 r.) sprzedała towar poza ten teren - do Hiszpanii, nie występując o stosowne pozwolenie również w trybie retrospektywym na podstawie art. 294 ust. 1 RWKC, który stanowi, że organy celne mogą wydać zezwolenie z mocą wsteczną. Przesłanie towarów nastąpiło przy tym w oparciu o dokument CMR, nie zaś kartę T5, to jest bez zastosowania instytucji transferu. Wypełnienie stosownych procedur związanych z przekazaniem towaru innemu odbiorcy ma bowiem służyć kontroli rzeczywistego końcowego przeznaczenia. Podkreślenia wymaga, że skarżąca dokonując sprzedaży i przekazania towaru nie wiedziała, co wynika z jej oświadczenia, czy firma przejmująca towar dysponuje niezbędnym pozwoleniem, nie przekazała jej zatem obowiązków wynikających z procedury, natomiast przesłanie towarów zostało dokonane w oparciu o dokument CMR, nie zaś kartę T5, tj. bez zastosowania instytucji transferu. Kartę T5 wykorzystuje się zgodnie z procedurą określoną w art. 296 RWKC. Jak wynika to uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w aktach sprawy nie odnotowano takiej karty, natomiast organy stwierdziły, że towar był dostarczany w oparciu o dokumenty CMR, które nie są dokumentami celnymi i służą potwierdzeniu wykonania umowy przewozu w transporcie międzynarodowym. Podnieść należy, że ujawniona w trakcie stosownej kontroli sprzedaż i przekazanie towaru wbrew przepisom regulującym procedurę przeznaczenia końcowego, stanowi podstawę uznania powstania długu celnego oraz retrospektywnego zaksięgowania kwoty tego długu. Określenie "preferencyjne traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności przywozowych w rozumieniu art. 4 ust. 10 WKC. Zgodnie z art. 21 WKC stosowanie preferencyjnych środków taryfowych, z których mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub ze względu na ich przeznaczenie, jest uzależnione od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się postanowienia art. 86 i 87 WKC. Prawodawca unijny w art. 292 ust. 1 tiret pierwsze RWKC postanawił, że przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania pozwolenia na piśmie przez organ celny. Stawki celne dla kazeiny pochodzącej z Ukrainy, objętej kodami TARIC 3501 10 50 90 i 3501 10 90 00 wynoszą odpowiednio 3,2% (stawka dla krajów trzecich) i 0% (preferencyjna stawka taryfowa) oraz 9% (stawka dla krajów trzecich) i 5,5% (preferencyjna stawka taryfowa). Zaklasyfikowanie kazeiny do kodu CN 3501 10 50, dla którego przewidziano stawkę celną 3,2% oraz 0%, podlega warunkom zawartym w przepisach art. 291 do 300 RWKC. Warunkami tymi są: - uzyskanie stosownego pozwolenia od właściwego organu celnego (naczelnika urzędu celnego), po uprzednim złożeniu wniosku oraz - sprawowanie przez organ celny odpowiedniego dozoru celnego przez okres przewidziany w pozwoleniu. Spełnienie określonych w ww. przepisach warunków pozwala na objęcie towaru kodem (daną podpozycią), który uprawnia do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego, tj. ze stawki celnej 0%. W przeciwnym razie ten sam towar zostaje objęty innym kodem (TARIC 3501 10 90 00), dla którego ustawodawca przewidział inne, wyższe stawki celne, lecz również w ramach preferencyjnych stawek taryfowych. Z uwagi na to, że skarżąca nie spełniła tych warunków, tj. nie posiadała stosownego pozwolenia, to kazeina mimo przeznaczenia do wykorzystania w przemyśle innym niż produkujący żywność lub pasze, powinna zatem zostać objęta pozycją CN 35011090, ze stawką dla krajów trzecich - 9%, a w przypadku posiadania świadectwa pochodzenia - skorzystać ze stawek wynikających z preferencyjnego pochodzenia towaru, tj. dla towaru posiadającego potwierdzone pochodzenie ukraińskie – stawka celna w wysokości 5,5 %. Sąd I instancji słusznie stwierdził, że nie zachodziły warunki do uprzywilejowanego traktowania przedmiotowego towaru przez zakwalifikowanie go do kodu taryfy 3501 1050 - jak chciała tego skarżąca - jak również nie zostały spełnione wskazane w wyżej omawianych przepisach warunki pozwalające na objęcie przedmiotowej kazeiny kodem uprawniającym do skorzystania z stawki celnej 0% w ramach uprzywilejowanego traktowania taryfowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca naruszyła warunki tzw. pozwolenia skróconego odnośnie nadania towarowi określonego przeznaczenia celnego oraz objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem w ramach jednej administracji celnej, bowiem nie przekazała towaru, tj. kazeiny do określonego w pozwoleniu przeznaczenia, w tym wypadku na cele techniczne, lecz sprzedała ten towar kontrahentowi z Hiszpanii. Fakt, iż przedmiotem obrotu była kazeina już zmielona (tj. częściowo przetworzona), a nie kazeina nieprzetworzona, nie ma znaczenia dla oceny przestrzegania warunków pozwolenia. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia 859 pkt 5 RWKC, co miało być skutkiem uznania, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu pomimo, że w przypadku przekazania towaru kontrahentowi unijnemu i wykazaniu, że towar dotarł do odbiorcy innymi dowodami w innym państwie członkowskim, dług celny nie powstaje. Przepis art. 859 RWKC zawiera zamknięty katalog uchybień, które nie mają znacznego wpływu na właściwe funkcjonowanie składowania czasowego lub procedury celnej w rozumieniu art. 204 ust.1 WKC. Zgodnie z ustępem 1 art. 859 RWKC, za niemające znaczącego wpływu na właściwe funkcjonowanie składowania czasowego lub procedury celnej w rozumieniu art. 204 ust. 1 WKC uważa się – w przypadku towarów składowanych czasowo lub objętych procedurą celną – przeniesienie towarów bez pozwolenia pod warunkiem, że towary mogą zostać przedstawione na żądanie organów celnych (art. 859 pkt 5 RWKC), a ponadto o ile: nie stanowi to próby pozaprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego; nie jest spowodowane wyraźnym zaniedbaniem ze strony osoby zainteresowanej; wszystkie formalności konieczne w celu uregulowania sytuacji towarów są następnie przeprowadzane. Prawodawca unijny wyraźnie przewidział, że określone w punkcie 5 art. 859 RWKC tego przepisu naruszenie, tj. przeniesienie towarów bez pozwolenia może nie skutkować stwierdzeniem przez organ powstania długu celnego, jednakże konieczne jest zachowanie ogólnych warunków, wskazanych we wstępie. A zatem warunkiem zastosowania przepisu art. 859 pkt 5 RWKC jest wykazanie przez stronę łącznego spełnienia tych warunków. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania tego przepisu. Sąd I instancji słusznie stwierdził, że skarżąca nie dopełniła formalności koniecznych w celu uregulowania sytuacji towarów. Wymaga bowiem podkreślenia, że towar, tj. kazeina objęta procedurą przeznaczenia końcowego, pozostawała pod dozorem celnym organu – stosownie do art. 82 ust. 1 zd. 1 WKC - który to organ udzielił pozwolenia w trybie skróconym - do czasu zakończenia procedury. Z uwagi na powyższe, nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 82 WKC oraz art. 3 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym reguł 1, 3 i 6 ORINS poprzez zakwalifikowanie towaru importowanego do pozycji 3501 10 90 00 i zastosowanie w związku z tym stawki cła - 5,5 %. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że organy zasadnie stwierdziły powstania długu celnego w trybie art. 204 ust. 1 lit b) WKC oraz retrospektywne zaksięgowanie kwoty tego długu oraz określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Prawidłowe było zastosowanie art. 78 ust. 1 i 3 WKC co do dokonania zmian w zgłoszeniu, jak też dokonanie wyliczeń długu celnego na podstawie art. 51 Prawa celnego i art. 220 ust. 1 WKC, przy uwzględnieniu 214 WKC. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.